Las operaciones sujetas al IVA deben constituir prestaciones de servicios donde existe consumo real y contraprestación en el sentido del sistema comunitario. La DGT descarta la sujeción cuando el destinatario actúa por interés general sin adquirir ventaja económica propia (doctrina Mohr), pero abre sujeción cuando sí existe consumo económico efectivo o beneficio directo para el adquirente, debiendo excluirse de la base imponible únicamente las indemnizaciones que, por naturaleza y función, no constituyen contraprestación de entregas o prestaciones.
Hechos
La consultante es una Consejería de una Comunidad Autónoma que, en ocasiones, cuando realiza obras públicas que afectan a determinados servicios (compañías dedicadas al suministro de gas, agua, electricidad, servicios de telecomunicación, etc.) opta, en lugar de su expropiación por el abono a la compañía titular de su reposición.
También se está planteando incluir la reposición dentro de las cláusulas administrativas del contrato administrativo que deba ejecutar el contratista al que se adjudique la obra pública.
Cuestión planteada
Sujeción de las operaciones al Impuesto sobre el Valor Añadido y, en el caso que se incluya en el contrato administrativo, tipo impositivo aplicable.
Contestación
1.- El apartado uno del artículo 78 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) establece que “La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.”.
Por su parte, el apartado tres, número 1º de dicho artículo 78 prescribe que no se incluirán en la base imponible:
“Las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyen contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.”.
2.- La sujeción de la operación objeto de consulta debe hacerse a la luz de los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, entre otras, en sus sentencias de 29 de febrero de 1996, Asunto C-215/94, y de 18 de diciembre de 1997, Asunto C-384/95.
En la sentencia de 29 de febrero de 1996, asunto C-215/94 (en lo sucesivo, sentencia Mohr), el Tribunal de Justicia se pronunció sobre la cuestión de si, a efectos de la Sexta Directiva, constituye una prestación de servicios el compromiso de abandonar la producción lechera que asume un agricultor en el marco de un Reglamento comunitario que establece una indemnización por el abandono definitivo de la producción lechera.
El Tribunal de Justicia respondió negativamente a esta cuestión, al declarar que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto general sobre el consumo de bienes y servicios y que, en un caso como el que se le había sometido, no se daba ningún consumo en el sentido del sistema comunitario del Impuesto sobre el Valor Añadido. Consideró el Tribunal de Justicia que, al indemnizar a los agricultores que se comprometen a abandonar su producción lechera, la Comunidad no adquiere bienes ni servicios en provecho propio, sino que actúa en el interés general de promover el adecuado funcionamiento del mercado lechero comunitario. En estas circunstancias, el compromiso del agricultor de abandonar la producción lechera no ofrece a la Comunidad ni a las autoridades nacionales competentes ninguna ventaja que pueda permitir considerarlas consumidores de un servicio y no constituye, por consiguiente, una prestación de servicios en el sentido del apartado 1 del artículo 6 de la Sexta Directiva.
Por otra parte, en la sentencia de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384/95 (en lo sucesivo, sentencia Landboden), el Tribunal de Justicia de la Unión Europea señaló que, en contra de determinadas interpretaciones del citado razonamiento seguido por el Tribunal en la sentencia Mohr, "tal razonamiento no excluye que un pago realizado por una autoridad pública en interés general pueda constituir la contrapartida de una prestación de servicios a efectos de la Sexta Directiva y tampoco supone que el concepto de prestación de servicios dependa del destino que dé al servicio el que paga por él. Únicamente debe tenerse en cuenta, para quedar sujeto al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, la naturaleza del compromiso asumido y este compromiso debe suponer un consumo" (punto 20 de la sentencia).
Continúa el Tribunal su razonamiento en los puntos 21 y 22 de la "sentencia Landboden", en los siguientes términos:
"Por consiguiente, para determinar si una prestación de servicios está comprendida en el ámbito de aplicación de la Sexta Directiva, procede examinar la transacción a la luz de los objetivos y de las características del sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido.".
Finalmente, el contenido de las sentencias anteriormente citadas debe ponerse en relación con el criterio del vínculo directo fijado por el Tribunal de Justicia en la sentencia de 3 de marzo de 1994, Tolsma, Asunto C-16/93, en la que se establece que “una prestación de servicios sólo se realiza «a título oneroso» en el sentido del número 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva y, por tanto, sólo es imponible si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario (apartado 14).”.
La aplicación al caso concreto de los preceptos citados y de los criterios jurisprudenciales del Tribunal de Justicia de la Unión Europea en relación con los requisitos que han de concurrir para que una operación se encuentre sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, nos llevan a afirmar, en el supuesto objeto de consulta, que no existe la existencia de una prestación de servicios sujeta a dicho Impuesto, en la medida que las cantidades que va a percibir la compañía por la reposición de los servicios afectados no suponen la contraprestación de un servicio gravable en los términos señalados.
2.- Con independencia de lo anterior, pero siguiendo el mismo razonamiento, en el caso de que el contrato administrativo del que se deriva la necesidad de la reposición de los servicios afectados por la obra a que se refiera, incluya dicha reposición entre las obligaciones del contratista adjudicatario del mismo a cambio de la contraprestación que constituye el precio del contrato administrativo, su ejecución formará parte de la base imponible del mismo quedando sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Debe tenerse en cuenta que en este caso la relación contractual y el vínculo jurídico del que se derivan prestaciones recíprocas se produce entre la administración contratante y el empresario contratista que ejecuta el contrato. En este caso, la retribución percibida por el contratista quien efectúa la prestación constituye el contravalor o contraprestación efectiva del servicio prestado al destinatario, quedando por tanto la operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por último, el tipo impositivo aplicable a la operación será el aplicable al contrato de obras en el que se incluye que, con carácter general, a tenor de lo establecido en los artículos 90 y 91 de la Ley del Impuesto, es del 21 por ciento.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 78-Uno y Tres-1º; 90 y 91-