La exención del artículo 22.4 LIVA no resulta de aplicación a la compraventa de la aeronave porque el consultante carece de la condición de empresario o profesional conforme al artículo 5 LIVA. La transmisión de un bien que no forma parte del patrimonio empresarial de un sujeto pasivo constituye operación no sujeta al IVA, no exenta. La DGT descarta la aplicabilidad de la exención al constatar que el consultante no realiza actividades económicas de explotación del bien con fin de obtener ingresos continuados, requisito esencial para ostentar la condición de empresario.
Hechos
La consultante es una entidad mercantil establecida en Argentina que adquirió una aeronave de una entidad mercantil española para ser utilizada en su actividad empresarial habiéndose repercutido la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido en dicha entrega sin poder obtener la devolución de dicha cuota al no existir acuerdo de reciprocidad con dicho país. La consultante se subrogó en los siguientes contratos que tenía suscritos la entidad transmitente: por un lado, un contrato de arrendamiento de aeronave suscrito con otra mercantil española dedicada a la navegación aérea internacional por el que le arrendaba la nave y ésta la afectaba a su actividad de transporte remunerado de pasajeros y mercancías; por otro lado, un contrato de gestión de la aeronave suscrito con esta misma entidad, que es la que dispone de las autorizaciones para la operación comercial de aeronaves, para que la misma gestione la explotación del avión para que el mismo pueda ser operado en vuelos comerciales.
Cuestión planteada
Si a la compraventa de la aeronave le habría resultado de aplicación la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido prevista en el artículo 22.Cuatro de la Ley 37/1992.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Por otra parte, en relación con la entrega de la aeronave objeto de consulta, el artículo 22.Cuatro de la Ley 37/1992 establece que se encuentran exentas del Impuesto:
“Cuatro. Las entregas, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamento total o arrendamiento de las siguientes aeronaves:
1º. Las utilizadas exclusivamente por Compañías dedicadas esencialmente a la navegación aérea internacional en el ejercicio de actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros.
2º. Las utilizadas por Entidades públicas en el cumplimiento de sus funciones públicas.
La exención está condicionada a que el adquirente o destinatario de los servicios indicados sea la propia Compañía que realice las actividades mencionadas y utilice las aeronaves en el desarrollo de dichas actividades o, en su caso, la propia Entidad pública que utilice las aeronaves en las funciones públicas.
A los efectos de esta Ley, se considerará:
Primero.- Navegación aérea internacional, la que se realice en los siguientes supuestos:
a) La que se inicie en un aeropuerto situado en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto y termine o haga escala en otro aeropuerto situado fuera de dicho ámbito espacial.
b) La que se inicie en un aeropuerto situado fuera del ámbito espacial del Impuesto y termine o haga escala en otro aeropuerto situado dentro o fuera de dicho ámbito espacial.
En este concepto de navegación aérea internacional no se comprenderán las escalas técnicas realizadas para repostar, reparar o servicios análogos.
Segundo.- Que una Compañía está dedicada esencialmente a la navegación aérea internacional cuando corresponda a dicha navegación más del 50 por ciento de la distancia total recorrida en los vuelos efectuados por todas las aeronaves utilizadas por dicha Compañía durante los períodos de tiempo que se indican a continuación:
a) El año natural anterior a la realización de las operaciones de reparación o mantenimiento, salvo lo dispuesto en la letra siguiente.
b) En los supuestos de entrega, construcción, transformación, adquisición intracomunitaria, importación, fletamento total o arrendamiento de las aeronaves, el año natural en que se efectúen dichas operaciones, a menos que tuviesen lugar después del primer semestre de dicho año, en cuyo caso el período a considerar comprenderá ese año natural y el siguiente.
Este criterio se aplicará también en relación con las operaciones mencionadas en la letra anterior cuando se realicen después de las citadas en la presente letra.
Si al transcurrir los períodos a que se refiere esta letra b) la Compañía no cumpliese los requisitos que determinan su dedicación a la navegación aérea internacional, se regularizará su situación tributaria en relación con las operaciones de este apartado de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 19, número 3º.”.
Por su parte, tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante de 8 de junio de 2018, número V1601-18, el artículo 148, letra f) de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (antiguo artículo 15.6 de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, Sexta Directiva, norma derogada y sustituida desde el 1 de enero de 2007 por la referida Directiva 2006/112/CE), establece lo siguiente:
“Los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:
(…)
e) las entregas de bienes destinados al avituallamiento de las aeronaves utilizadas por compañías de navegación aérea que efectúen esencialmente un tráfico internacional remunerado;
f) las entregas, las transformaciones, las reparaciones, el mantenimiento, los fletamentos y los arrendamientos de aeronaves contempladas en la letra e), así como las entregas, los arrendamientos, las reparaciones y el mantenimiento de los objetos incorporados a estas aeronaves o que se utilicen para su explotación;
(…).”.
Este Centro directivo ha analizado la aplicación de la exención contemplada en el artículo 22.Cuatro de la Ley 37/1992 en reiteradas ocasiones, entre otras, en la contestación vinculante de 23 de noviembre del 2016, número V5080-16.
En la misma se analiza el contenido del artículo el artículo 148, letra f) de la Directiva 2006/112/CE y la interpretación que del mismo hace el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia 19 de julio de 2012, Asunto C-33/11 A Oy, referente a la aplicación de la exención a la entrega de una aeronave a un operador que no es él mismo una «compañía de navegación aérea que se dedica esencialmente al tráfico internacional remunerado» a efectos de esa disposición, sino que adquiere esa aeronave para su utilización exclusiva por una compañía que sí se dedica esencialmente a dicha actividad.
En este sentido, el Tribunal señala lo siguiente:
“42 En primer término, en lo que atañe al objetivo perseguido ya se ha expuesto en el apartado 29 de la presente sentencia que consiste en exonerar la entrega de aeronaves cuando se destinan en esencia a la utilización en el transporte internacional, es decir, en vuelos que atraviesan espacios sujetos a la competencia de varios Estados y en su caso espacios internacionales.
43 Ahora bien, hay que observar que ese objetivo puede sustentar una interpretación del artículo 15, número 6, de la Sexta Directiva según la cual la condición para que una entrega de aeronave se beneficie de la exención prevista por esa disposición es realmente la de que esa aeronave se destine a su utilización por una compañía cuyas actividades se desarrollen esencialmente en el tráfico internacional remunerado, sin que sea relevante la identidad del adquirente mismo.
(…)
53 Por otra parte, si bien es verdad que podría parecer que la interpretación expuesta en el apartado 51 de la presente sentencia se separa en cierta medida de la enunciada por el Tribunal de Justicia sobre las exenciones previstas en el artículo 15, números 4 y 8, de la Sexta Directiva acerca de las operaciones de avituallamiento de buques marítimos y de las prestaciones de servicios efectuadas para las necesidades directas de éstos (véanse las sentencias antes citadas Velker, apartados 21 y 22 y Elmeka, apartados 22 y 24), debe observarse sin embargo que no es obligada una trasposición de las soluciones decididas en esas sentencias a la interpretación del número 6 del mismo artículo.
54 En efecto, según resulta en especial de los apartados 23 a 25 de la sentencia Elmeka, antes citada, la exclusión por el Tribunal de Justicia en esa sentencia de una extensión de la exención prevista en el artículo 15, números 4 y 8, de la Sexta Directiva a las fases anteriores a la entrega de bienes o a la prestación de servicios finales realizadas directamente al naviero se fundaba en especial en la consideración de que tal exención habría exigido que los Estados pusieran en práctica mecanismos de control y de vigilancia con objeto de asegurarse del destino definitivo de los bienes o de los servicios en cuestión. Estos mecanismos se habrían traducido, para los Estados y para los operadores afectados, en complicaciones que serían inconciliables con la «aplicación correcta y simple de las exenciones» prescrita por la primera frase del artículo 15 de la Sexta Directiva (véase también la sentencia Velker, antes citada, apartado 24).
55 Ahora bien, como ha observado el Abogado General en los puntos 44 a 46 de sus conclusiones, esas consideraciones no pueden trasponerse a la exención de la entrega de una aeronave a un operador que la destina exclusivamente a su utilización por una compañía que se dedique esencialmente al tráfico internacional remunerado.
56 En efecto, no se observa que el someter la exención en ese supuesto a la condición de que ese destino sea conocido y debidamente demostrado desde que tiene lugar la adquisición de la aeronave, y a la comprobación posterior de la utilización efectiva de ésta por una compañía de esa naturaleza, pueda generar complicaciones para los Estados miembros y los operadores afectados que sean inconciliables con la aplicación correcta y simple de las exenciones prescritas por la Sexta Directiva, habida cuenta de la clase de bien de que se trata y de las formalidades de registro y de autorización a las que está subordinada su explotación.
57 Por cuanto antecede, se debe responder a la segunda cuestión que el artículo 15, número 6, de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que la exención que prevé se aplica también a la entrega de una aeronave a un operador que no es él mismo una «compañía de navegación aérea que se dedica esencialmente al tráfico internacional remunerado» a efectos de esa disposición, sino que adquiere esa aeronave para su utilización exclusiva por una compañía de esa naturaleza.”.
Del pronunciamiento del Tribunal resulta que la exención en la entrega de aeronaves utilizadas por compañías de navegación aérea que efectúen esencialmente un tráfico internacional remunerado, prevista en el artículo 22.Cuatro de la Ley del Impuesto, se aplica también aunque el adquirente sea un operador que no sea él mismo una «compañía de navegación aérea que se dedica esencialmente al tráfico internacional remunerado», sino que adquiere esa aeronave para su utilización exclusiva por una compañía de esa naturaleza.
3.- Asimismo, el Comité del IVA se ha pronunciado en su documento de trabajo nº 770 Addendum final de 24 de julio de 2014, sobre la interpretación del precepto contenido en el artículo 148, letra f) de la Directiva, a la luz de la referida Sentencia A Oy del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, señalando, casi por unanimidad, que la exención del artículo 148, letra f) de la Directiva se aplicará a la entrega de una aeronave a un empresario o profesional cuando dicha aeronave es adquirida por el sujeto pasivo con el objeto de permitir el uso exclusivo de la misma a una aerolínea, o varias aerolíneas, que se dedican esencialmente al tráfico internacional remunerado.
En consecuencia con lo expuesto, la entrega de la aeronave efectuada por el proveedor de la misma a favor de la consultante estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud del artículo 22.Cuatro de la Ley 37/1992 siempre que el destino de la aeronave sea su utilización por una compañía dedicada esencialmente al transporte internacional remunerado, como así manifiesta la entidad consultante en su escrito.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 22.Cuatro