La fusión por absorción de las sociedades del grupo familiar en la absorbente puede acogerse al régimen especial de reestructuración empresarial (artículos 76-89 LIS) siempre que: (i) cumpla los requisitos formales del artículo 76.1 LIS (transmisión en bloque del patrimonio, disolución sin liquidación, atribución de valores del capital social con compensación dineraria no superior al 10%), (ii) se ejecute conforme a la Ley 3/2009 en el ámbito mercantil, y (iii) no tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal (artículo 89.2 LIS). La DGT condiciona la aplicación del régimen a que los motivos económicos alegados sean efectivamente válidos y no enmascaren propósitos elusivos.
Hechos
La sociedad consultante A, constituida el 11-11-1977, se dedica a la exportación e importación de calzado y artículos de piel y a la mediación en esas actividades. Su administrador único, la persona física X, es titular del 1,85% del capital social; el 98,15% restante pertenece a su padre. La entidad tiene bases imponibles negativas que podrán ser compensadas en parte con los beneficios del ejercicio 2014. X es administrador de otras sociedades integradas en el grupo familiar:
Sociedad B, dedicada al comercio mayorista de calzado y artículos de marroquinería. En la actualidad se encuentra inactiva con bases imponibles negativas de escasa cuantía y fondos propios positivos, suficientes para reforzar la situación patrimonial del grupo. El padre es titular del 0,33% del capital social y la madre del 99,66% restante.
Sociedad C, dedicada al comercio mayorista de calzado, representación de terceros e intermediación comercial. X es titular del 50% del capital social y el resto pertenece a sus hermanas Y y Z, cada una con el 25%.
Sociedad D, dedicada a la fabricación de calzado. X es titular del 80% del capital social y el 20% restante pertenece a una persona física ajena al grupo, a la que se comprarían sus participaciones sociales en caso de realizarse la fusión.
Sociedad E, dedicada al comercio mayorista de calzado y su fabricación. En la actualidad se encuentra inactiva, aunque dispone de fondos que refuerzan la situación patrimonial del grupo. X es titular del 60% del capital social y el 40% restante pertenece a su hermana Z.
Sociedad F, dedicada al arrendamiento de inmuebles y a la producción de otros tipos de energía. X es titular del 10% del capital social, su hermana Y del 10%, su hermana Z del 10%, el padre es titular del 35% y la madre del 35% restante.
Las actividades empresariales realizadas por estas sociedades son coincidentes o complementarias unas de otras. El hecho realizar la misma actividad a través de distintas sociedades se debe a que han participado en los negocios terceras personas ajenas a la familia. En la actualidad todas las actividades confluyen en las sociedades que integran el grupo familiar y todo el capital social pertenece a la familia, padres e hijos, con la salvedad de las participaciones sociales de la persona física ajena al grupo, que es titular del 20% del capital de la sociedad D.
La operación que se pretende llevar a cabo es una reestructuración consistente en una fusión por absorción mediante la cual la sociedad A absorbería a las demás sociedades del grupo, las cuales procederían a su disolución sin liquidación.
Una vez realizada la fusión por absorción, la sociedad absorbente A pasará a realizar las actividades empresariales que desarrollaban cada una de las sociedades absorbidas, se extinguirán los contratos de arrendamiento de los bienes alquilados, se simplificará la gestión administrativa, se compensarán las partidas deudoras y acreedoras existentes entre las sociedades, incrementándose los fondos propios de la entidad absorbente, procurándole mayor solvencia y capacidad financiera para acometer sus actividades, a la par que aumentará el activo del balance y, en definitiva, el patrimonio de la sociedad lo que facilitará el ejercicio de las actividades y el crecimiento de la empresa.
Los motivos o razones que justifican esta operación de reestructuración empresarial son, entre otros, los siguientes:
a) La reorganización del grupo tras los cambios societarios existentes a lo largo de los años, que en la actualidad se refunden en la familia del administrador X, facilitando la culminación del relevo generacional.
b) La racionalización y ahorro de costes de mantenimiento de las obligaciones mercantiles y fiscales de las sociedades absorbidas, (contabilidad, legalización de libros, depósito de cuentas, presentación de declaraciones fiscales).
c) Simplificación de la gestión administrativa derivada de la extinción de las sociedades absorbidas en general y en particular la eliminación de la actividad de arrendamiento de los inmuebles que formarán parte de la sociedad absorbente en los que realizaría su actividad.
d) Optimización y simplificación de las relaciones financieras entre la consultante y las sociedades absorbidas derivadas de la eliminación por confusión de los préstamos entre las sociedades fusionadas.
e) Aumento de la solvencia y la capacidad financiera de la sociedad absorbente, así como su patrimonio al aglutinar el activo de todas las sociedades absorbidas, lo que le facilitará el desarrollo de su actividad empresarial y su futuro crecimiento.
f) Facilitar el cumplimiento de los requisitos que exige la Ley para la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio de la empresa familiar y la reducción en la base del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones como paso previo a la transmisión del patrimonio empresarial de los padres a los hijos, lo que permitirá la sobrevivencia y continuación de la empresa familiar en la siguiente generación.
Cuestión planteada
Por todo lo anteriormente expuesto, solicitamos a la Dirección General de Tributos que nos conteste si la fusión por absorción que pretendemos realizar de todas las sociedades integradas en el grupo familiar puede acogerse al régimen fiscal especial de reestructuración empresarial establecido en el capítulo VII, del título VII, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, por ser los motivos alegados económicamente válidos para poder disfrutar de ese régimen fiscal especial del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VII del título VII, artículos 76 a 89, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en adelante LIS, establece el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 76.1 de la LIS establece lo siguiente:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
b) Dos o más entidades transmiten en bloque a otra nueva, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, la totalidad de sus patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la nueva entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen las condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Si la fusión se lleva a cabo mediante la absorción por la sociedad A de las sociedades B, C, D, E y F, las cuales procederían a su disolución sin liquidación, aportando su patrimonio a la absorbente, y la operación se realiza en el ámbito mercantil de acuerdo con las exigencias de la Ley 3/2009, todo ello según lo establecido en el artículo 76.1 de la LIS, la fusión podría acogerse al régimen fiscal del capítulo VII del título VII de la LIS en las condiciones y con los requisitos exigidos en el mismo.
En este sentido, el artículo 89.2 de la LIS establece lo siguiente:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…).”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, el cual justifica la aplicación del régimen especial a estas operaciones en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que las impulsa se sustenta en motivos económicos válidos; en estos casos, la fiscalidad debe tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que “los motivos o razones que justifican esta operación de reestructuración empresarial son, entre otros, los siguientes:
a) La reorganización del grupo tras los cambios societarios existentes a lo largo de los años, que en la actualidad se refunden en la familia del administrador X, facilitando la culminación del relevo generacional.
b) La racionalización y ahorro de costes de mantenimiento de las obligaciones mercantiles y fiscales de las sociedades absorbidas, (contabilidad, legalización de libros, depósito de cuentas, presentación de declaraciones fiscales).
c) Simplificación de la gestión administrativa derivada de la extinción de las sociedades absorbidas en general y en particular la eliminación de la actividad de arrendamiento de los inmuebles que formarán parte de la sociedad absorbente en los que realizaría su actividad.
d) Optimización y simplificación de las relaciones financieras entre la consultante y las sociedades absorbidas derivadas de la eliminación por confusión de los préstamos entre las sociedades fusionadas.
e) Aumento de la solvencia y la capacidad financiera de la sociedad absorbente, así como su patrimonio al aglutinar el activo de todas las sociedades absorbidas, lo que le facilitará el desarrollo de su actividad empresarial y su futuro crecimiento.
f) Facilitar el cumplimiento de los requisitos que exige la Ley para la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio de la empresa familiar y la reducción en la base del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones como paso previo a la transmisión del patrimonio empresarial de los padres a los hijos, lo que permitirá la sobrevivencia y continuación de la empresa familiar en la siguiente generación”.
Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS.
No obstante, respecto a la entidad B cabe indicar que la misma está inactiva, posee bases imponibles negativas pendientes de compensar de escasa cuantía, y tiene una situación patrimonial que se desconoce. En este caso concreto, este Centro Directivo no puede pronunciarse sobre la motivación económica de la fusión de esta entidad, dado que no es posible valorar si esta fusión tiene como finalidad preponderante aprovechar las bases imponibles negativas o, por el contrario, mejorar la situación patrimonial del grupo.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas con relevancia en el propósito principal de la operación proyectada que pudieran alterar el juicio sobre la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 3/2009 arts. 22 y ss.
LIS Ley 27/2014 arts. 76.1, 89.2