Los cobros de productos vendidos en 2016 pero efectivamente percibidos en 2017 deben imputarse en el período 2017, siempre que el contribuyente haya optado por el criterio de cobros y pagos conforme al artículo 7.2 del RD 439/2007. Si no consta tal opción, resulta de aplicación el criterio de devengo (imputación en 2016), salvo que concurran circunstancias que justifiquen la imputación en el ejercicio del cobro efectivo. Respecto a la compensación del régimen especial de agricultura, ganadería y pesca, será practicable sobre los cobros declarados en el período en que se imputen conforme al criterio temporal aplicable.
Hechos
El consultante es un agricultor, que hasta 2016, determinaba el rendimiento neto por el método de estimación objetiva. En 2017, ha pasado a determinarlo por el método de estimación directa simplificada.
A primeros de 2017, ha cobrado unas ventas de productos realizadas en 2016.
El consultante no ha optado en los tres últimos ejercicios por el criterio de cobros y pagos como criterio de imputación temporal.
Cuestión planteada
1ª Período impositivo en el que se deben imputar los cobros de productos percibidos en 2017 y vendidos en 2016.
2ª Aplicación de la compensación del Régimen Especial de la Agricultura, Ganadería y Pesca del IVA a los cobros realizados en 2017.
Contestación
1ª Cuestión planteada.
En el artículo 7, apartados 1 y 2, del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 marzo) se establecen los criterios de imputación temporal que pueden aplicar los contribuyentes que desarrollen actividades económicas, estableciendo:
“1. Los contribuyentes que desarrollen actividades económicas aplicarán a las rentas derivadas de dichas actividades, exclusivamente, los criterios de imputación temporal previstos en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y sus normas de desarrollo, sin perjuicio de lo previsto en el siguiente apartado. Asimismo, resultará aplicable lo previsto en los apartados 3 y 4 del artículo 14 de la Ley del Impuesto en relación con las rentas pendientes de imputar en los supuestos previstos en los mismos.
2. 1.º Los contribuyentes que desarrollen actividades económicas y que deban cumplimentar sus obligaciones contables y registrales de acuerdo con lo previsto en los apartados 3, 4, 5 y 6 del artículo 68 de este Reglamento, podrán optar por el criterio de cobros y pagos para imputar temporalmente los ingresos y gastos de todas sus actividades económicas.
Dicho criterio se entenderá aprobado por la Administración tributaria, a efectos de lo previsto en el apartado 2 del artículo 19 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, por el solo hecho de así manifestarlo en la correspondiente declaración, y deberá mantenerse durante un plazo mínimo de tres años.
2.º La opción por el criterio señalado en este apartado perderá su eficacia si, con posterioridad a dicha opción, el contribuyente debiera cumplimentar sus obligaciones contables y registrales de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 68 de este Reglamento.
3.º Lo dispuesto en este apartado no será de aplicación si el contribuyente desarrollase alguna actividad económica por la que debiera cumplimentar sus obligaciones contables y registrales de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 68 de este Reglamento o llevase contabilidad de acuerdo a lo previsto en el Código de Comercio.”
De acuerdo con este precepto, los contribuyentes del IRPF que obtengan rendimientos de actividades económicas y cumplan los requisitos establecidos en el mismo, como se produce en el caso planteado, podrán imputar temporalmente los rendimientos mediante dos criterios de imputación temporal, el de devengo, que se establece con carácter general, y el de cobros y pagos, al que se puede optar.
En la cuestión planteada, parece deducirse que el consultante no ha optado por el criterio de cobros y pagos, por lo que el criterio de imputación temporal que utiliza es el criterio de devengo, por lo que la imputación temporal de los ingresos se producirá al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su cobro.
Por tanto, las ventas de productos deberán imputarse al período impositivo en que se produzcan las mismas, que en el caso planteado será el año 2016, pues el cambio de método de estimación de rendimientos utilizado no tiene ninguna trascendencia en relación al criterio de imputación temporal utilizado por el contribuyente.
2ª Cuestión planteada.
El régimen especial de agricultura, ganadería y pesca se encuentra regulado en el Capítulo III del Título IX, artículos 124 a 134 bis, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29).
Este régimen se aplica, salvo renuncia, a los empresarios o profesionales que cumplan los requisitos establecidos en el artículo 124:
“Artículo 124. Ámbito subjetivo de aplicación.
Uno. El régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca será de aplicación a los titulares de explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras en quienes concurran los requisitos señalados en este Capítulo, salvo que renuncien a él en los términos que reglamentariamente se establezcan.
No se considerarán titulares de explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras a efectos de este régimen especial:
a) Los propietarios de fincas o explotaciones que las cedan en arrendamiento o en aparcería o que de cualquier otra forma cedan su explotación, así como cuando cedan el aprovechamiento de la resina de los pinos ubicados en sus fincas o explotaciones.
b) Los que realicen explotaciones ganaderas en régimen de ganadería integrada.
Dos. Quedarán excluidos del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca:
1º. Las sociedades mercantiles.
2º. Las sociedades cooperativas y las sociedades agrarias de transformación.
3º. Los empresarios o profesionales cuyo volumen de operaciones durante el año inmediatamente anterior hubiese excedido del importe que se determine reglamentariamente.
4º. Los empresarios o profesionales que renuncien a la aplicación del régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por cualquiera de sus actividades económicas.
5º. Los empresarios o profesionales que renuncien a la aplicación del régimen simplificado.
6º. Aquellos empresarios o profesionales cuyas adquisiciones e importaciones de bienes y servicios para el conjunto de sus actividades empresariales o profesionales, excluidas las relativas a elementos del inmovilizado, hayan superado en el año inmediato anterior el importe de 150.000 euros anuales, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el importe de las citadas adquisiciones e importaciones se elevará al año.
(…).”.
Por otra parte, para los ejercicios 2016, 2017 y 2018, la magnitud de 150.000 euros queda fijada en 250.000 euros, según la disposición transitoria decimotercera de la Ley 37/1992.
Así pues, de acuerdo con el artículo 124.Dos.4º de la Ley del Impuesto, quedarán excluidos de régimen especial los empresarios o profesionales que renuncien a la aplicación del régimen de estimación objetiva en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tal y como parece que sucede en el caso objeto de consulta.
En relación con la compensación a tanto alzado cobrada por el consultante en un período impositivo en el que está acogido al régimen general del Impuesto, en relación con productos cultivados y vendidos en un período impositivo en el que se acogía al régimen especial, debemos estar a las normas reguladoras del devengo del Impuesto contenidas en el artículo 75.Uno de la Ley 37/1992 que establece que:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente.
(…).”.
Así pues, el derecho a la compensación correspondiente a los productos vendidos durante el año se determina en el momento de la entrega de los mismos, con independencia de que el cobro se produzca en un momento posterior. Es, por tanto, correcta la percepción de la compensación a tanto alzado por parte del consultante, sin que deban incluirse estas operaciones en la declaración liquidación correspondiente al primer trimestre de 2017, aunque sea ese el momento en que se haya percibido la misma.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RIRPF RD 438/2007, art. 7
LIVA 37/1992, art. 75.uno