La aportación de participaciones en entidades A y B a una sociedad holding individual (100% participada) NO cumple los requisitos del artículo 87.1.c) de la LIS para aplicar el régimen especial de aportaciones no dinerarias. Específicamente: falta el requisito de tenencia ininterrumpida durante el año anterior (art. 87.1.c)3.º) en caso de aportante no residente sin establecimiento permanente; y, en todo caso, la holding receptora incumple el requisito de que sus acciones/participaciones no representen gestión de patrimonio mobiliario (art. 87.1.c)1.º), descartando la aplicabilidad del régimen de aplazamiento.
Hechos
El consultante persona física es titular de participaciones superiores al 5% en dos entidades cuya actividad principal es la de construcción.
El consultante, junto con otro socio persona física ostentan la participación de la práctica totalidad de las participaciones en la entidad A, siendo similares sus porcentajes de participación.
El consultante, junto con la persona física anterior, participan en la práctica totalidad del capital social de la entidad B, ostentando igualmente participaciones similares
Tanto el consultante como el otro socio persona física que tienen participaciones mayoritarias en ambas entidades (la totalidad o práctica totalidad de las participaciones), tienen la intención de aportar sus respectivas participaciones en las entidades A y B a una sociedad holding individual de nueva creación, que tendrá el carácter de sociedad limitada y que será residente en España. Cada uno de ellos, constituiría su propia sociedad holding individual.
Una vez realizadas las citadas aportaciones, el consultante y el otro socio ostentarán cada uno de ellos en su sociedad holding correspondiente más del 5% de su capital social. Asimismo, cada una de las aportaciones de participaciones a realizar por el consultante y por el otro socio, representará una participación superior al 5% de los fondos propios de las entidades A y B, y las participaciones cuya aportación se pretende tienen una antigüedad en sede de los aportantes muy superior al año.
Entre los motivos económicos perseguidos que justifican e impulsan la operación societaria objeto de la presente consulta, la creación por cada uno de los socios de una sociedad holding individual, se encuentran los siguientes:
- Planificar y simplificar el relevo generacional y los problemas de sucesión empresarial, evitando que la entrada en el grupo de próximas generaciones diseminara el accionariado dificultando la gestión y la toma de decisiones.
- La optimización de los recursos financieros facilitando la toma de decisiones y la posibilidad de acometer nuevas inversiones desde las nuevas sociedades holding individuales de cada socio.
- La optimización de los recursos generados por las sociedades participadas con los que se financiarían los nuevos proyectos que se acometerían ya desde las sociedades holding individuales.
- Ordenar racionalmente la estructura patrimonial personal y así utilizar las sociedades holdings individuales para acometer futuras inversiones empresariales y financiera al margen de la estructura actual, con parte de los dividendos y otros ingresos percibidos ya por cada holding individual provenientes de las sociedades A y B.
- Centralizar en una sola sociedad por cada socio, sus inversiones empresariales y financieras.
Dado que la aportación de las participaciones sociales de las entidades A y B se realizaría valorándolas según el valor actual de dichas participaciones, se generaría una importante plusvalía tanto en el consultante como en el otro socio, por lo que la viabilidad económica de la operación dependerá de que pueda aplicarse a las aportaciones realizadas, el régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Cuestión planteada
Si las aportaciones a realizar de las participaciones sociales en las entidades A y B en la constitución de una sociedad holding individual en la que ostentará el 100% de su participación, cumpliría los requisitos legales para la aplicación del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, regulado en el Capítulo VII del Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y en particular los de su artículo 87, así como la exigencia de motivos económicos válidos en los términos del artículo 89.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En primer lugar, de los datos derivados de la consulta, partimos de la consideración de que el consultante persona física no tiene la mayoría del capital social de las entidades A y B. Respecto a la operación planteada en virtud del cual el consultante aportará sus participaciones en la entidad A y en la entidad B a favor de la sociedad holding individual de nueva creación, el artículo 87.1 de la LIS, establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(…).”
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen, al menos, el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, ni el de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que tales acciones o participaciones hayan sido poseídas por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen de neutralidad fiscal exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, en la medida en que la persona física aporte a la sociedad holding individual de nueva creación, residente en España, una participación de, al menos, el 5% del capital de la entidad A y de la entidad B y se cumplan los requisitos anteriormente señalados, a la operación de aportación no dineraria planteada le sería de aplicación el régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Por tanto, si resultase de aplicación el régimen de neutralidad fiscal, a la operación de aportación no dineraria proyectada le resultará de aplicación lo dispuesto en los artículos 78, 79 y 84 de la LIS, por lo que los valores recibidos por el consultante de la sociedad holding individual de nueva creación se valorarán, a efectos fiscales, por los valores fiscales que tenían las participaciones de la entidad A y de la entidad B en el socio aportante, manteniendo igualmente su fecha de adquisición. En cuanto a las participaciones en la entidad A y las participaciones en la entidad B adquiridas por la sociedad holding de nueva creación, éstas conservarán el valor fiscal y la antigüedad que tenían en sede del socio aportante. En consecuencia, el consultante no integrará renta alguna en su imposición personal por aplicación de lo dispuesto en el artículo 37.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
Adicionalmente, la aplicación del régimen de neutralidad fiscal exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen de neutralidad fiscal de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen de neutralidad fiscal reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización empresarial.
Por el contrario, cuando el objetivo principal que se persiga con la operación de reestructuración sea lograr una ventaja fiscal, no resultará de aplicación el régimen fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, debiendo eliminarse la ventaja fiscal perseguida, en los términos previstos en el párrafo segundo del artículo 89.2 de la LIS.
La apreciación de los motivos por los que se llevan a cabo las operaciones de reestructuración son cuestiones de hecho que deberán ser apreciadas por los órganos competentes en materia de comprobación e investigación, atendiendo a las circunstancias concurrentes en cada caso concreto, tanto anteriores como simultaneas o posteriores, en línea con lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en reiterada jurisprudencia (ver, por todas, sentencia Euro Park Service, de 8 de marzo de 2017, en el asunto C-14/16).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 87-1, 89-2