En régimen especial de margen (art. 137 LIVA), los gastos de reparación o servicios accesorios inherentes a la operación de transmisión integran la contraprestación y, por tanto, amplían la base imponible del margen (diferencia precio venta menos precio compra). Si los gastos se facturan por tercero independiente, constituyen operación diferenciada con sujeción propia, sin integración en el margen del revendedor.
Hechos
El consultante desarrolla dos actividades económicas, taller mecánico y compraventa de vehículos usados.
Al adquirir los vehículos usados y antes de su venta, puede repararlos, circunstancia que le supone un tiempo de trabajo y de materiales.
Cuestión planteada
1ª Tratamiento en el IVA.
2ª Como puede deducir estos gastos de reparación.
Contestación
1ª Cuestión planteada.
El artículo 137 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece lo siguiente:
“Uno. La base imponible de las entregas de bienes a las que se aplique el régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección estará constituida por el margen de beneficio aplicado por el sujeto pasivo revendedor, minorado en la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a dicho margen.
A estos efectos, se considerará margen de beneficio la diferencia entre el precio de venta y el precio de compra del bien.
El precio de venta estará constituido por el importe total de la contraprestación de la transmisión, determinada de conformidad con lo establecido en los artículos 78 y 79 de esta Ley, más la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido que grave la operación.
El precio de compra estará constituido por el importe total de la contraprestación correspondiente a la adquisición del bien transmitido, determinada de acuerdo con lo dispuesto por los artículos 78, 79 y 82 de esta Ley, más el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido que, en su caso, haya gravado la operación. Cuando se transmitan objetos de arte, antigüedades u objetos de colección importados por el sujeto pasivo revendedor, para el cálculo del margen de beneficio se considerará como precio de compra la base imponible de la importación del bien, determinada con arreglo a lo previsto en el artículo 83 de esta Ley, más la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido que grave la importación.".
El artículo 78 de la referida Ley dispone que "la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas".
El mismo artículo, en su apartado dos, número 1º, establece que "en particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:
1º. Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.".
De conformidad con estos preceptos, la base imponible del Impuesto será el importe total de la contraprestación de la operación sujeta, de forma que aún cuando incluya no sólo el precio del bien o servicio sino también otros accesorios, constituirá la base imponible la suma de dichas cantidades.
No obstante, si dichos servicios se prestan y facturan por un tercero, la contraprestación que se satisfaga al prestador constituye la base imponible de una operación sujeta distinta de la anterior.
El artículo 92, apartado uno de la Ley 37/1992 determina lo siguiente:
"Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.
2º. Las importaciones de bienes.
3º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios comprendidas en los artículos 9. 1º. c y d) y 84. uno. 2º y 4º, y 140 quinqué, todos ellos de la presente Ley
4º. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes definidas en los artículos 13, número 1º y 16 de esta Ley.".
Por otra parte, el artículo 139 de la misma Ley, en relación con el régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, establece:
"Los sujetos pasivos revendedores no podrán deducir las cuotas del Impuesto soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de bienes que sean a su vez transmitidos por aquéllos en virtud de entregas sometidas a este régimen especial.".
En consecuencia:
1º.- En la determinación de la base imponible de las entregas de vehículos usados que tributen con sujeción al régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, debe considerarse como "precio de compra" de dichos vehículos el importe total de la contraprestación satisfecha por el consultante adquirente al transmitente del automóvil con ocasión de dicha transmisión, sin que deba incrementarse el referido precio de compra en el importe de las reparaciones, materiales o repuestos que incorpore ulteriormente el revendedor.
2º. Podrán ser objeto de deducción por el consultante transmitente de los vehículos usados las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que haya soportado al adquirir los materiales o repuestos cuyo coste no haya sido tenido en cuenta para el cálculo del "margen de beneficio" de la operación, en los términos indicados en el número 1º anterior, con arreglo a los requisitos contenidos en el capítulo I del título VIII de la Ley 37/1992.
2ª Cuestión planteada.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 28.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), -en adelante LIRPF-, el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las normas especiales contenidas en el artículo 30 para la estimación directa.
Por su parte, el artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE del 11 de marzo), dispone que “en el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Conforme con lo anterior, y en atención al principio de correlación de ingresos y gastos, los gastos correspondientes a las reparaciones de los vehículos usados adquiridos para su posterior venta (materiales empleados y parte proporcional del coste de personal correspondientes a la actividad de compraventa) se considerarán fiscalmente deducibles cuando vengan exigidos por el desarrollo de la actividad, siempre que, además, cumplan los demás requisitos legales y reglamentarios. Los materiales incorporados se justificarán mediante la correspondiente factura de compra de los mismos, mientras que la justificación de la mano de obra se realizará a través de las nóminas de los trabajadores que prestan sus servicios en las actividades desarrolladas por el consultante.
Esta correlación deberá probarse por cualquiera de los medios generalmente admitidos en derecho, siendo competencia de los correspondientes servicios de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria la valoración de las pruebas aportadas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Arts. 28-1; Ley 37/1992, Arts. 78, 92, 137, 139