La DGT desestima el análisis de las cuestiones relativas a la corrección de la declaración de IS 2007 y al tratamiento de la devolución de arras en IRPF 2008 por extemporaneidad de la consulta. Con carácter meramente informativo, precisa que las arras recibidas no integraron válidamente el patrimonio (por sentencia de invalidez contractual pendiente en 2007) y su devolución no genera pérdida patrimonial; asimismo, descarta que las costas procesales puedan calificarse como ganancia o pérdida patrimonial en manos de los socios sucesores, sin perjuicio de la posibilidad de rectificación de la autoliquidación de la sociedad patrimonial conforme al artículo 120.3 LGT.
Hechos
La persona física consultante era en el ejercicio 2007, socio con el 13,5% del capital de la entidad R, sociedad patrimonial a efectos fiscales.
En abril de 2007, la sociedad indicada celebró contrato de compraventa transmitiendo determinadas fincas rústicas de su propiedad en el 90% y de un tercero en el 10% restante. Se entregó en concepto de arras o señal el equivalente al 3% del importe estipulado como precio.
De conformidad con la normativa aprobada para la disolución y liquidación de las sociedades patrimoniales, se otorgó antes de junio de 2007, la escritura de disolución y en diciembre del mismo año, se inscribió en el Registro Mercantil la escritura de liquidación previamente otorgada al efecto.
Como consecuencia de la discrepancia existente en cuanto a la superficie de las fincas objeto del contrato, en el Catastro y en el Registro de la Propiedad y ante la falta de pago del precio restante, el vendedor consideró resuelto el contrato por falta de cumplimiento, haciendo suyo el importe entregado en concepto de arras contabilizándolo como ingreso extraordinario.
Mediante demanda judicial se inició por el comprador en junio de 2007 procedimiento de resolución del contrato de compraventa solicitando en la demanda la devolución de la cantidad entregada a cuenta.
Como consecuencia de la extinción de la personalidad jurídica de la sociedad, los socios asumen la obligación de presentar la declaración del impuesto sobre sociedades correspondiente al ejercicio 2007 e ingresar su importe. En julio de 2008 se ingresa en la cuota correspondiente al ingreso extraordinario indicado, integrándolo en la base imponible especial.
En julio de 2008 se dictó sentencia por el juzgado de primera instancia en virtud de la cual se anuló el contrato por falta de objeto, se ordenó la devolución de la cantidad entregada en concepto de arras con los intereses legales correspondientes. No imponiéndose costas de contrario a ninguna de las partes.
La sentencia de primera instancia no se recurre en cuanto al fondo por ninguna de las partes, en consecuencia devino firme en cuanto al principal, anulación del contrato y a la obligación impuesta al demandado de practicar la devolución de la cantidad recibida en concepto de arras con los intereses legales correspondientes, devolución que se materializa en el año 2009. Por otra parte, si es objeto de recurso de apelación ante la audiencia provincial por la parte vencedora, exclusivamente la no imposición de costas a la parte demandada.
La Audiencia provincial dictó sentencia en 2009, revocando la de primera instancia e imponiendo las costas de contrario a la mercantil R, (disuelta y liquidada). Dicha sentencia deviene firme en 2009, practicándose por el Secretario del juzgado la correspondiente tasación de costas que es impugnada por la sociedad, resolviendo por auto judicial firme los recursos planteados en octubre de 2011. Desde esta fecha se está cuantificando el importe que en concepto de costas corresponde imponer a la entidad R y en función del respectivo porcentaje en el capital a cada uno de los socios.
Cuestión planteada
1) Si es correcta la declaración presentada en su día por el Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2007 por la entidad R.
2) Si una vez firme la sentencia de primera instancia en el ejercicio 2008, si la devolución de la cantidad recibida y sus intereses se materializa en el año 2009, resulta procedente la presentación de una solicitud de rectificación de la declaración presentada por el impuesto sobres sociedades por los socios, como sucesores de la sociedad y posteriormente computar en su declaración por el IRPF 2008 una pérdida patrimonial, o bien que el socio, en su cuota parte, es el que debe presentar rectificación de su declaración de IRPF.
3) En relación con la cantidad que por mandato judicial se impone del pago de las costas procesales de contrario a la mercantil demandada y como sucesores a los socios en su cuota parte, si se debe considerar como una pérdida patrimonial a integrar en la base imponible.
Contestación
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 88.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, (BOE de 18 de diciembre), las consultas han de ser formuladas por los obligados tributarios antes de la finalización del plazo establecido para el ejercicio de los derechos, la presentación de declaraciones o autoliquidaciones o el cumplimiento de otras obligaciones tributarias.
Teniendo en cuenta lo anterior, únicamente podría entrarse a analizar la cuestión relativa a los efectos en el IRPF del consultante de las cantidades satisfechas por el consultante como consecuencia de la condena en costas, al haberse presentado la consulta con posterioridad al plazo establecido para la presentación de las declaraciones correspondientes al resto de las cuestiones consultadas.
No obstante lo anterior, a efectos meramente informativos, debe indicarse en relación con las arras que en el caso planteado, con arreglo a la regla de imputación temporal recogida en el artículo 14.2.a) de la LIRPF, la sociedad patrimonial imputó de manera equivocada en el período impositivo 2007 una ganancia patrimonial por la cantidad recibida en concepto de arras, dado que en dicho período impositivo estaba pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción, a lo que se une que en julio de 2008 ya existía sentencia firme que establecía la invalidez del contrato e impuso a la parte vendedora (integrada por el consultante entre otros) la obligación de restituir a la otra parte la cantidad recibida en concepto de arras, por lo que la restitución de las mismas no puede dar lugar a una variación en el valor del patrimonio del contribuyente puesta de manifiesto como consecuencia de una alteración en la composición de aquel, ni producirá en consecuencia ninguna pérdida patrimonial en el consultante, sin perjuicio de la posibilidad de instar la rectificación de la autoliquidación de la sociedad patrimonial en la que se declararon las arras objeto de consulta, de conformidad con el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18) anteriormente referido.
En ese sentido, debe advertirse que de lo manifestado en la consulta se deduce que las arras nunca pertenecieron a la sociedad patrimonial o al consultante, al establecerse por sentencia la invalidez del contrato que motivó la entrega de aquéllas, lo que determina que dichas arras no pasaron a la titularidad de la parte vendedora. En consecuencia, la devolución de dichas arras no puede generar en ningún caso una pérdida patrimonial, al no haber formado parte del patrimonio de quien las devuelve. Por último, debe tenerse en cuenta que el importe de las arras, en la medida que constituían una deuda de la sociedad patrimonial frente al comprador en el momento de la liquidación de la sociedad, podrán computarse a efectos de determinar el valor de adquisición de los bienes adjudicados a los socios a la liquidación de la sociedad patrimonial, en los términos establecidos en la disposición transitoria vigésima cuarta del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo), en el caso de que a la disolución de la sociedad le fuera aplicable dicho régimen.
En lo que respecta a las costas procesales, debe distinguirse el pago de las costas procesales propias de las correspondientes a la otra parte. Las primeras responden a la aplicación por parte del contribuyente de su renta a su propio consumo, y, por tanto, no procede su cómputo como pérdida patrimonial de acuerdo al artículo 33.5.b) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre).
En cuanto a las segundas, debe concluirse que el pago a la otra parte de las costas procesales comporta una alteración en la composición de su patrimonio para el obligado al pago, produciéndose una variación en su valor, variación o pérdida que dado el carácter ajeno a la voluntad del consultante que tiene el pago de estas costas nos lleva a excluir su posible consideración como un supuesto de aplicación de renta al consumo del contribuyente, es decir, no se trata de una pérdida debida al consumo, por lo que, al no tratarse de este caso ni de ningún otro de los que el mencionado artículo 33.5 de la Ley del Impuesto excepciona de su cómputo como pérdida patrimonial, procede concluir que el pago de las mencionadas costas comporta para el consultante una pérdida patrimonial.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, de IRPF arts: 14.2.a) y 33.5.b)
Ley 58/2003, General Tributaria art: 120.3