La operación constituye transmisión patrimonial sujeta a ITP/AJD conforme al artículo 7.1.A) TRLITPAJD en la medida en que implique transferencia onerosa de bienes o derechos; el gravamen se exigirá según la verdadera naturaleza jurídica del acto prescindiendo de su denominación (artículo 2.1), aplicándose el tipo autonómico vigente o, en defecto, el mínimo del 0,5% sobre la base tributaria resultante de la operación concreta documentada.
Hechos
La entidad consultante, que se dedica al arrendamiento de bienes inmuebles, es titular de la nuda propiedad de la mitad indivisa de dos fincas colindantes que no tienen realizada la división horizontal. La nuda propiedad de la mitad indivisa de ambos edificios le pertenece en virtud de escritura de ampliación de capital. Por su parte, el usufructo de esa mitad pertenece a una persona física. La restante mitad indivisa de la nuda propiedad pertenece a dos personas físicas en un 25 por 100 a cada una. El usufructo del otro 50 por 100 pertenece a otra persona física. La comunidad de bienes no cuenta ni con local afecto a la actividad ni con trabajador a jornada completa.
Se plantea disolver el pro indiviso (que tiene un origen mortis causa) sobre estos dos edificios colindantes de forma que la entidad consultante se adjudique la nuda propiedad de un edificio y el otro edificio se lo adjudiquen los otros dos partícipes personas físicas a partes iguales. Dada la imposibilidad de formar lotes equivalentes dicho desequilibrio se compensaría en dinero. En cuanto al usufructo, cada una de las usufructuarias pasaría a ostentar el usufructo de uno de los edificios.
Cuestión planteada
Tributación de la operación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana e Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados
El artículo 2.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TRLITPAJD), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre) determina que “el impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del acto o contrato liquidable, cualquiera que sea la denominación que las partes le hayan dado, prescindiendo de los defectos, tanto de forma como intrínsecos, que puedan afectar a su validez y eficacia”.
A su vez, el artículo 4 del TRLITPAJD establece que “a una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa”.
Así mismo, el artículo 7.1.A) del mismo cuerpo legal establece que “son transmisiones patrimoniales sujetas: A) Las transmisiones onerosas por actos “inter vivos” de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas”.
El artículo 7.2. B) del mismo texto legal establece que:
“2. Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto:
B) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento”.
A este respecto, el artículo 1062 del Código Civil señala que cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a cada uno, a calidad de abonarse a los otros el exceso en dinero.
A su vez, el artículo 31.2 del TRLITPAJD señala que:
“Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos”.
En la consulta planteada, en primer lugar debe destacarse que no nos encontramos ante una única comunidad de bienes, sino ante dos, una comunidad de bienes sobre la nuda propiedad de los inmuebles y otra comunidad de bienes sobre el usufructo de los mismos. La resolución de la Dirección General de los Registros y del Notariado de fecha 4 de abril de 2005 (BOE de 20 de mayo) establece que “Debemos determinar, en primer lugar, si existe comunidad de bienes sobre la nuda propiedad aunque uno de los condóminos sea titular no sólo de la nuda propiedad sino del pleno dominio de su participación. La respuesta debe ser positiva ya que el titular del pleno dominio tiene todas las facultades del derecho de propiedad, tanto las que corresponderían al nudo propietario como al usufructuario, sin que por integrar el pleno dominio sea necesario diferenciarlas, hasta el momento en que se realiza el negocio jurídico bien sobre el usufructo bien sobre la propiedad nuda, momento en que ya se distinguen conceptualmente usufructo y nuda propiedad por ser tal distinción imprescindible para conseguir el fin perseguido por el negocio.
Admitida la comunidad sobre la nuda propiedad de un bien, es consecuencia necesaria la posibilidad de que los condueños disuelvan dicha comunidad adjudicando la nuda propiedad de la totalidad a uno de ellos: si el titular del pleno dominio puede vender, donar o incluso hipotecar ( cfr. Resolución de la Dirección General de los Registros y del Notariado de 27 de mayo de 1968) bien el usufructo, bien la nuda propiedad, todos ellos actos de carácter dispositivo, puede igualmente extinguir el condominio que afecta a la nuda propiedad del bien (o al usufructo), máxime cuando este Centro Directivo ha señalado (cfr. Resolución de 2 de enero de 2004) que la extinción de una comunidad que recae sobre un bien indivisible, adjudicándolo a un condueño e indemnizando a los demás no tiene eficacia dispositiva sino particional.
Además, dicha extinción de comunidad sobre la nuda propiedad puede realizarse exclusivamente por los titulares de ésta, sin necesidad de consentimiento o intervención del usufructuario, como lo demuestra que: a) el nudo propietario es el titular dominical que puede pedir la división de la cosa común sin necesidad de concurrencia del usufructuario, siempre que la división no perjudique el derecho de éste (cfr. Artículo 405 del Código civil); y b) que el Tribunal Supremo no reconoce legitimación en el retracto de comuneros al usufructuario, en caso de venta de la nuda propiedad por no considerarlo condueño (cfr. Sentencia de 5 de junio de 1929).
Por tanto, la solución debe ser favorable a la inscripción de la escritura de disolución de la comunidad en nuda propiedad, por las razones expuestas, reforzadas por el hecho de que el principio de autonomía de la voluntad debe prevalecer siempre, a salvo las limitaciones que el artículo 1255 del Código Civil determina, y en este supuesto se presta el consentimiento por todos los interesados en el bien (incluso el consentimiento, innecesario como hemos visto, del usufructuario) a un negocio jurídico válido tanto desde el punto de vista material como formal”.
Por otra parte debe tenerse en cuenta, que respecto a la comunidad de bienes sobre el usufructo, la entidad consultante no es obligado tributario, ya que no participa de ella, ni acredita representación por parte de los componentes de la misma, por lo que la contestación a la consulta va a referirse exclusivamente a la comunidad de bienes sobre la nuda propiedad.
De acuerdo con el artículo 4 del TRLITPAJD, son varias las convenciones sujetas al impuesto separadamente; por otra parte, conforme al artículo 2.1 del TRLITPAJD transcrito, para determinar la tributación correspondiente al supuesto planteado, debe analizarse en primer lugar la naturaleza jurídica de la operación que se pretende realizar, con independencia de la denominación que se quiera dar a la misma, que en realidad no es una disolución de comunidad de bienes, ya que dos comuneros van a seguir estando en comunidad de bienes sobre parte de los inmuebles que la componen, sino que se produce la separación de un comunero, la entidad consultante.
En la adjudicación a un comunero de uno de los inmuebles en proporción a su participación, llevándose la parte que le corresponde en la comunidad, lo que se produce realmente es la separación de uno de los comuneros; dicha separación en realidad no es una transmisión, sino la transformación de su derecho como comunero, reflejado en su cuota de condominio, en la propiedad exclusiva sobre la parte.
Así se desprende de la jurisprudencia del Tribunal Supremo, de la que se puede citar la sentencia de 28 de junio de 1999, en cuyo fundamento de derecho tercero, párrafo cuarto, afirma que “la división de la cosa común y la consiguiente adjudicación a cada comunero en proporción a su interés en la comunidad de las partes resultantes no es una transmisión patrimonial propiamente dicha –ni a efectos civiles ni a efectos fiscales– sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente”. En consecuencia, si efectivamente la sociedad consultante que se separa se limita a llevarse la parte que le corresponde por su cuota de condominio, no estará transmitiendo nada a los otros comuneros. Es decir, los condóminos no les estarán comprando su participación, sino entregando un inmueble que le corresponde por su participación en la comunidad de bienes. Esta separación de comunero estará sujeta a la modalidad de actos jurídicos documentados, por la parte que se lleva, al no haber realizado la comunidad de bienes actividad empresarial; ahora bien, en el caso planteado, además de la separación de un comunero, se va a dar un exceso de adjudicación que parece que no es inevitable, ya que los inmuebles no son indivisibles, son edificios completos sobre los que no está realizada la división horizontal; al ser evitable el exceso, aunque se compense en dinero, este exceso de adjudicación tributará además como transmisión patrimonial onerosa, como transmisión de inmueble.
Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana
El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) se regula en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo (BOE del día 9).
El artículo 104 del TRLRHL regula, en su apartado 1, la naturaleza y el hecho imponible del impuesto, estableciendo que “el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos”.
Por tanto, para que se produzca el hecho imponible del impuesto deben darse dos condiciones simultáneas:
- Que se produzca un incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana en los términos que señala el TRLRHL.
- Que el mencionado incremento se produzca como consecuencia de una transmisión de tales terrenos, o de la constitución o transmisión de derechos reales sobre los mismos.
El incremento de valor que experimenten los terrenos urbanos puede tener su origen en la transmisión de la propiedad por cualquier título, tanto oneroso como lucrativo, así como por la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio sobre dichos terrenos, de tal manera, que si no hay transmisión de la propiedad ni constitución o transmisión de un derecho real de goce limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos, no se devenga el IIVTNU.
En el caso de que la propiedad o el derecho real de goce limitativo del dominio, de un bien inmueble, pertenezca pro indiviso a varias personas, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el Título III, “De la comunidad de bienes” (artículos 392 a 406), del Libro II, “De los bienes, de la propiedad y de sus modificaciones”, del Código Civil.
El artículo 392 del Código Civil señala que “hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas. A falta de contratos o disposiciones especiales, se regirá la comunidad por las prescripciones de este título”.
A su vez, la constitución de las comunidades de bienes puede tener lugar por:
- Actos mortis causa, donde no se ha producido la partición de la herencia entre los distintos herederos que comparten pro indiviso la propiedad de los bienes y derechos pertenecientes a la herencia.
En la comunidad de bienes constituida por actos mortis causa, la adjudicación de los bienes inmuebles llevada a cabo como consecuencia de la división de la herencia no produce el devengo del IIVTNU.
- O, en su caso, por actos “ínter vivos”, por voluntad de las partes, en las que dos o más personas deciden voluntariamente adquirir en común uno o más bienes.
En el supuesto planteado por el consultante se produce la extinción de la comunidad de bienes que se originó como consecuencia de un acto mortis causa, y en consecuencia, y tal y como se ha expuesto, la adjudicación de los bienes inmuebles llevada a cabo con motivo de la división de la herencia no produce el devengo del IIVTNU.
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
En lo que respecta a este impuesto, al no concurrir en la entidad consultante la condición de obligado tributario, se procede a dar una información de carácter genérico sobre la disolución de las comunidades de bienes.
El artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), dispone lo siguiente:
“Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.
A su vez, el apartado 2 del mismo artículo establece que “se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio:
a) En los supuestos de división de la cosa común.
b) En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación.
c) En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros.
Los supuestos a que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos”.
Ahora bien, para que opere lo previsto en este precepto, es preciso que las adjudicaciones que se lleven a cabo al deshacerse la indivisión se correspondan con la respectiva cuota de titularidad. En tal caso no existirá alteración patrimonial, y, por tanto, no existirá ganancia o pérdida patrimonial.
Siguiendo con el razonamiento anterior, si al deshacerse la indivisión se atribuyese a alguno de los comuneros bienes o derechos por mayor valor que el correspondiente a su cuota de titularidad, existiría una alteración patrimonial para el “transmitente”, pues se considera que se ha producido una transmisión respecto a esa parte superior a su cuota de titularidad, generándose una ganancia o pérdida patrimonial que se calculará en la forma prevista en los artículos 34 y siguientes de la Ley del Impuesto (diferencia entre los valores de transmisión y de adquisición de la parte transmitida), y que se integrará (siempre que haya transcurrido más de un año entre adquisición y transmisión) en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la Ley del Impuesto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLITPAJD. TRLRHL. LIRPF