Las aportaciones dinerarias y no dinerarias de la fundación a las entidades A y B constituyen gastos realizados para la obtención de ingresos (en tanto que retornos o beneficios derivados de tales aportaciones) o, alternativamente, importes directamente destinados a la realización de fines de interés general, siempre que concurra acreditación suficiente de que tales entidades receptoras cumplen también los requisitos del artículo 3 de la Ley 49/2002 y de que las aportaciones se vinculan efectivamente al cumplimiento de los fines estatutarios de la fundación consultante. La DGT no descarta ninguna calificación sin previa evaluación de la naturaleza jurídica, los pactos societarios y el destino efectivo de tales aportaciones.
Hechos
La fundación consultante es una entidad sin ánimo de lucro, inscrita en el correspondiente Registro de Fundaciones, cuyo objeto social es la colaboración y gestión de ayudas para proyectos y actividades destinados a la inserción socio-laboral de colectivos en riesgo de exclusión, prestando especial atención a aquellos destinados a la atención de personas discapacitadas, inmigrantes y dependientes.
A la fundación consultante le resulta de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el Título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, al haber optado por su aplicación con fecha de efectos de 1 de julio de 2007.
La fundación titula el 100% de las participaciones sociales de dos mercantiles, la entidad A y la entidad B.
Ambas entidades disponen de centros especiales de empleo que cuentan con la calificación e inscripción como centros especiales de empleo, otorgada por el organismo competente de su comunidad autónoma de residencia. Desde estos centros se desarrollan diferentes actividades económicas con la finalidad, tal y como se establece en los propios estatutos de ambas entidades, de promover la integración socio-laboral de personas con discapacidad.
En los estatutos de las referidas entidades se establece que corresponde a la Junta General:
a) Aprobar las Cuentas Anuales. El acuerdo se tomará de los votos válidamente emitidos, siempre que representen al menos un tercio de los votos correspondientes a las participaciones sociales. No se computarán los votos en blanco.
b) Los resultados y excedentes obtenidos en cada ejercicio se aplicarán a la mejora, adaptación o ampliación de sus estructuras productivas o al desarrollo de actividades propias de los centros especiales de empleo. Se decidirá la aplicación por el Órgano de Administración y se aprobará por la Junta General.
En consecuencia, y atendiendo a lo dispuesto en los estatutos de ambas entidades, la totalidad de los beneficios por ellas obtenidos tendrán que reinvertirse en los centros especiales de empleo por ellas gestionados, sin que sea posible distribuir dividendos en favor de su socio, esto es, de la fundación consultante.
De acuerdo con todo lo anterior, dichos centros especiales de empleo cumplen con los requisitos establecidos para su calificación como Centros Especiales de Empleo de iniciativa social, respecto del empleo protegido, en el artículo 43 del Real Decreto Ley 1/2013, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley General de derechos de las personas con discapacidad y de su inclusión social, tras la inclusión del apartado número 4 del artículo 43, introducido por la Disposición Final Decimocuarta de la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público, por la que se transponen al ordenamiento jurídico español las Directivas del Parlamento Europeo y del Consejo 2014/23/UE y 2014/24/UE (BOE 9 de noviembre).
Para contribuir a la mejora, adaptación y ampliación de las estructuras productivas de los centros especiales de empleo que permita el mejor desarrollo de sus actividades económicas, la fundación consultante se está planteando realizar aportaciones, tanto dinerarias como no dinerarias, a las entidades A y B, participadas íntegramente por la consultante.
Las aportaciones que la fundación consultante pretende realizar a las entidades A y B, se materializarán a través de la cuenta 118 del Plan General de Contabilidad, y no por medio de ampliaciones de capital. Se trata, por tanto, de unas aportaciones que no constituyen contraprestación por la entrega de bienes o la prestación de servicios realizados por la fundación, ni tienen la naturaleza de pasivo.
Cuestión planteada
Si las posibles aportaciones, tanto dinerarias como no dinerarias, a realizar por la fundación consultante a las entidades A y B, se pueden considerar importes destinados al cumplimiento de los fines de interés general de la propia fundación, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2º del artículo 3 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
Contestación
La Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo (en adelante, Ley 49/2002), regula el régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos definidas en la misma, en consideración a su función social, actividades y características.
De acuerdo con el artículo 2 de la Ley 49/2002, “se consideran entidades sin fines lucrativos a efectos de esta Ley, siempre que cumplan los requisitos establecidos en el artículo siguiente:
a) Las fundaciones.
b) Las asociaciones declaradas de utilidad pública.
c) Las organizaciones no gubernamentales de desarrollo a que se refiere la Ley 23/1998, de 7 de julio, de Cooperación Internacional para el Desarrollo, siempre que tengan alguna de las formas jurídicas a que se refieren los párrafos anteriores.
d) Las delegaciones de fundaciones extranjeras inscritas en el Registro de Fundaciones.
e) Las federaciones deportivas españolas, las federaciones deportivas territoriales de ámbito autonómico integradas en aquéllas, el Comité Olímpico Español y el Comité Paralímpico Español.
f) Las federaciones y asociaciones de las entidades sin fines lucrativos a que se refieren los párrafos anteriores.”
A continuación, el artículo 3 de la misma Ley, establece lo siguiente:
“Las entidades a que se refiere el artículo anterior, que cumplan los siguientes requisitos, serán consideradas, a efectos de esta Ley, como entidades sin fines lucrativos:
1.º Que persigan fines de interés general, como pueden ser, entre otros, los de defensa de los derechos humanos, de las víctimas del terrorismo y actos violentos, los de asistencia social e inclusión social (…).
2.º Que destinen a la realización de dichos fines al menos el 70 por 100 de las siguientes rentas e ingresos:
a) Las rentas de las explotaciones económicas que desarrollen.
b) Las rentas derivadas de la transmisión de bienes o derechos de su titularidad. En el cálculo de estas rentas no se incluirán las obtenidas en la transmisión onerosa de bienes inmuebles en los que la entidad desarrolle la actividad propia de su objeto o finalidad específica, siempre que el importe de la citada transmisión se reinvierta en bienes y derechos en los que concurra dicha circunstancia.
c) Los ingresos que obtengan por cualquier otro concepto, deducidos los gastos realizados para la obtención de tales ingresos. Los gastos realizados para la obtención de tales ingresos podrán estar integrados, en su caso, por la parte proporcional de los gastos por servicios exteriores, de los gastos de personal, de otros gastos de gestión, de los gastos financieros y de los tributos, en cuanto que contribuyan a la obtención de los ingresos, excluyendo de este cálculo los gastos realizados para el cumplimiento de los fines estatutarios o del objeto de la entidad sin fines lucrativos. En el cálculo de los ingresos no se incluirán las aportaciones o donaciones recibidas en concepto de dotación patrimonial en el momento de su constitución o en un momento posterior.
Las entidades sin fines lucrativos deberán destinar el resto de las rentas e ingresos a incrementar la dotación patrimonial o las reservas.
El plazo para el cumplimiento de este requisito será el comprendido entre el inicio del ejercicio en que se hayan obtenido las respectivas rentas e ingresos y los cuatro años siguientes al cierre de dicho ejercicio.
(…).”
La entidad consultante indica en el escrito de consulta ser una fundación a la que le resulta de aplicación el régimen especial previsto en el Título II de la Ley 49/2002. A su vez, señala que su actividad consiste en la colaboración y gestión de ayudas para proyectos y actividades destinados a la inserción socio-laboral de colectivos en riesgo de exclusión.
Por su parte, el artículo 3. 1º de la Ley 49/2002 exige la persecución de fines de interés general sin contemplar expresamente si esta persecución debe ser directa o puede realizarse de manera indirecta. A su vez, el artículo 3. 2º de la citada Ley exige destinar al menos el 70% de los ingresos y rentas de la fundación a la persecución de fines de interés general. En virtud de lo anterior, este Centro Directivo considera que, con carácter general, debe ser la propia fundación beneficiaria del régimen especial quien realice, directamente, las actividades de interés general.
No obstante, este criterio debe matizarse en un supuesto en el que la fundación no realice directamente la actividad fundacional sino de forma indirecta, pero se cumplan simultáneamente dos circunstancias: (i) que dicha actividad se realice a través de otras entidades a las que igualmente les resulte de aplicación la Ley 49/2002 y, (ii) que la primera no efectúe una mera traslación de fondos a estas segundas, sino que lleve a cabo una labor activa de seguimiento y control en la ejecución de proyectos y en el destino concreto de los fondos aportados.
Por tanto, aun cuando la fundación consultante no destinara sus fondos de forma directa a la realización de actividades que persiguen fines de interés general, se consideraría que se cumplen las condiciones anteriormente señaladas, mediante el destino de los fondos a otras entidades que también se encuentren acogidas a lo previsto en la Ley 49/2002, y siempre que se efectúe una labor de seguimiento y control activo en los proyectos seleccionados.
En el supuesto concreto planteado, la fundación consultante indica en el escrito de consulta que pretende realizar aportaciones dinerarias y no dinerarias a dos sociedades mercantiles íntegramente participadas por ella, las cuales han adquirido la condición de Centro Especial de Empleo de iniciativa social.
Sin embargo, en la medida en que las sociedades mercantiles, aunque tengan la condición de Centro Especial de Empleo de iniciativa social, no se encuentran incluidas entre las entidades que, según el artículo 2 de la Ley 49/2002 anteriormente transcrito, son susceptibles de ser consideradas entidades sin fines lucrativos en cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 3 de la misma Ley, la operación descrita en el escrito de consulta no cumpliría los criterios necesarios para tener la consideración de renta destinada a la realización del fin perseguido por la fundación, a efectos del cómputo requerido para dar cumplimiento al requisito previsto en el artículo 3.2º de la citada Ley.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 49/2002, de las entidades sin fines lucrativos arts: 2, 3