El biogás utilizado en cogeneración tributa en el Impuesto sobre Hidrocarburos según su destino final: si se imputa a producción de electricidad (medida en bornes de alternador), aplica tipo 0,65 €/GJ (epígrafe 1.10.1); si se imputa a energía térmica útil en planta industrial, aplica tipo reducido 0,15 €/GJ (epígrafe 1.10.2), condicionado a que la instalación esté caracterizada como industrial (alta en IAE división primera) y cumpla acreditación de rendimiento eléctrico equivalente. Las pérdidas de biogás en el motor no generan consumo gravable. Cuando los humos se aprovechan térmicamente para secado de fango, ese aprovechamiento se califica como energía térmica útil, accediendo al tipo reducido si concurren los requisitos anteriores.
Hechos
La consultante realiza la gestión del ciclo integral del agua, que abarca distintas fases, entre las que se encuentra la depuración de aguas residuales en una estación depuradora. En el desarrollo de su actividad, convierte un porcentaje de materia orgánica en biogás (principalmente compuesto por metano y dióxido de carbono).
El biogás generado es usado como carburante en un motor estacionario para la cogeneración de energía eléctrica y térmica. Una parte de esta energía térmica se vuelve a utilizar en la calefacción del fango para la obtención del biogás y, el resto, se disipa en forma de calor no aprovechable.
Por otro lado, una parte del biogás producido se utiliza como combustible en dos calderas para efectuar el calentamiento del fango y otra parte se destruye, quemándose en una antorcha, para no emitir gases contaminantes a la atmósfera.
Cuestión planteada
I. Aclaración de la respuesta a consulta anterior sobre la tributación del biogas destinada a producir electricidad, dado que la electricidad producida se mide "en bornes de alternador"
II. Tratamiento de las pérdidas de biogás que se produzcan en el motor utilizado para la cogeneración.
III. Tributación del biogás utilizado en el motor de cogeneración en el Impuesto sobre Hidrocarburos en el caso de que los humos generados en el motor se aprovechen para el secado térmico del fango.
Contestación
I.- En la respuesta a la consulta vinculante nº V3884-16, relativa a los hechos recogidos en la descripción sucinta, esta Dirección General señaló a la misma consultante que ahora solicita aclaración de la respuesta dada, lo siguiente:
“(…) la utilización del biogás para uso como carburante en un motor estacionario para la cogeneración de energía eléctrica y térmica y cuyo consumo se produce fuera de una planta o instalación industrial, queda excluida de la tributación recogida en el epígrafe 2.13.2, tributando al tipo impositivo establecido en el epígrafe 2.13.1; esta tributación, al venir referida a la del epígrafe 1.10.1 de la tarifa 1ª del Impuesto, es de 0,65 euros por gigajulio.
No obstante lo anterior, en la medida en que, por realizar una actividad de producción de energía eléctrica y energía térmica útil, la consultante deba estar dada de alta en los correspondientes Epígrafes del IAE (Epígrafes que, en su caso, están encuadrados dentro de la división primera), y por tanto, tenga dicha actividad el carácter de industrial de acuerdo con el criterio sentado por este Centro Directivo, entre otras, en las consultas vinculantes nº V0346-13 de fecha 06/02/2013, nº V1050-13 de fecha 02/04/2013, nº V1641-13 de fecha 17/05/2013, nº V2310-13 de fecha 11/07/2013, nº V0562-14 de fecha 03/03/2014, nº V1294-15 de fecha 28/04/2015 y nº V2090-15 de fecha 08/07/2015, la utilización del biogás para producir energía térmica útil podrá tributar al tipo impositivo establecido en el epígrafe 2.13.2, tributación que, al venir referida a la del epígrafe 1.10.2 de la tarifa 1ª del Impuesto, es de 0,15 euros por gigajulio.
El procedimiento para beneficiarse de este tratamiento fiscal específico viene regulado en los apartados 5, 6 y 7 del artículo 108 del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio (BOE de 28 de julio), en los siguientes términos:
“5. En los suministros de gas natural destinado a ser utilizado en una central de cogeneración de energía eléctrica y energía térmica útil, sujeta al requisito de acreditación del cumplimiento del rendimiento eléctrico equivalente a que se refiere la normativa de aplicación de la Ley del Sector Eléctrico, o en aquellas en las que dicho rendimiento haya sido debidamente auditado se aplicarán los tipos impositivos regulados en los epígrafes 1.10.1 y 1.10.2 del apartado 1 del artículo 50 de la Ley en función del porcentaje de gas natural que corresponda imputar a la producción de electricidad medida en bornes de alternador y a la obtención de energía térmica útil y siempre que el aprovechamiento final de esta se produzca en establecimientos industriales, conforme al procedimiento que se establece a continuación.
Para que los sujetos pasivos puedan aplicar el tipo impositivo establecido en el epígrafe 1.10.2 del artículo 50.1 de la Ley, los titulares de las centrales estarán obligados a comunicarles, además de lo establecido en el apartado 4 de este artículo, el porcentaje provisional a aplicar sobre la cantidad suministrada de gas natural que va a utilizarse en la generación de electricidad y en la producción de energía térmica útil. Los sujetos pasivos deberán conservar dichas comunicaciones debidamente firmadas.
A los efectos de lo establecido en el párrafo anterior, el porcentaje provisional aplicable cada año natural será el fijado como definitivo para el año precedente y determinado en función del valor del rendimiento eléctrico equivalente aportado a la Comisión Nacional de los Mercados y la Competencia o el valor auditado debidamente y de los consumos de gas natural realizados durante ese año.
En el supuesto de que el suministro de gas natural se realice a una central de cogeneración con una planta industrial asociada y cuyo punto de suministro fuese único, el sujeto pasivo podrá aplicar el tipo impositivo establecido en el epígrafe 1.10.2, tanto a la cantidad de gas natural que deba imputarse a la producción de energía térmica útil como a la destinada directamente a la planta industrial siempre que el titular de la central de cogeneración incluya en la declaración escrita la información relativa al porcentaje que corresponde a dichos usos, en los términos que se indican en los párrafos anteriores.
No obstante, cuando por circunstancias sobrevenidas o extraordinarias, el titular de la central de cogeneración justifique que la aplicación del porcentaje definitivo del año anterior en función del cual se le va a efectuar la repercusión de los tipos impositivos del gas natural difiere en gran medida del que efectivamente correspondería al año que esté en curso, podrá comunicar otro dato al sujeto pasivo previa autorización de la oficina gestora.
Los titulares de centrales de cogeneración de electricidad y energía térmica útil presentarán dentro del primer cuatrimestre natural de cada año, por los medios que determine el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas mediante Orden Ministerial, todos los datos necesarios para la determinación de la cantidad de gas natural que corresponde imputar a la generación de electricidad medida en bornes de alternador y a la producción de energía térmica útil.
6. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas, determinado en función del porcentaje provisional comunicado por el consumidor final, no coincida con el importe de las cuotas que se hubieran debido repercutir conforme al porcentaje o cantidad definitiva utilizada.
A estos efectos, en los cuatro primeros meses de cada año natural los consumidores finales deberán comunicar a los sujetos pasivos y a la oficina gestora el porcentaje definitivo de gas natural sujeto a cada uno de los tipos establecidos en los epígrafes 1.10.1 y 1.10.2 del apartado 1 del artículo 50. Si en el plazo de los cuatro meses no se comunicara a los sujetos pasivos y a la oficina gestora nuevos datos, se considerará que no se ha producido variación alguna respecto de los porcentajes a aplicar sobre la cantidad suministrada de gas natural que va a utilizarse en la generación de electricidad y en la producción de energía térmica útil.
La rectificación deberá efectuarse por los sujetos pasivos una vez que les sea comunicado el porcentaje definitivo, y la regularización de la situación tributaria se efectuará en la autoliquidación correspondiente al período en que debe efectuarse dicha rectificación.
7. En los supuestos de autoconsumo de gas natural en unidades de cogeneración incluidas en instalaciones registradas como fábricas y depósitos fiscales, será de aplicación, mutatis mutandis, el procedimiento descrito en los apartados anteriores de este artículo.”.
En conclusión, al amparo de este procedimiento y en la medida en que la producción de energía térmica se realice en el marco de una actividad industrial en los términos expuestos en este apartado, la parte del biogás destinado a producir energía térmica tributará al tipo impositivo de 0,15 euros por gigajulio. Sin embargo, la parte del biogás destinado a producir electricidad deberá tributar al tipo impositivo de 0,65 euros por gigajulio.”
De lo anterior, la consultante interpreta que “el biogás que corresponde imputar a la producción de electricidad se medirá en bornes de alternador”, entendiendo, por ello, que los kwh generados en el motor de cogeneración medidos en bornes de alternador serán los gigajulios a los que hay que aplicar el tipo impositivo de 0,65 euros por gigajulio.
Esta Dirección General considera incorrecta dicha interpretación. En efecto, el último párrafo del transcrito apartado 5 del artículo 108 del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por el Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio (BOE de 28 de julio), especifica que, mediante los datos presentados dentro del primer cuatrimestre natural de cada año en función del rendimiento eléctrico equivalente a que se refiere la normativa de aplicación de la Ley del Sector Eléctrico, o en aquellas en las que dicho rendimiento ha sido debidamente auditado, se determinará la cantidad de gas natural que corresponde imputar a la producción de electricidad y a la producción de energía térmica útil.
El rendimiento eléctrico equivalente se determina mediante la fórmula establecida en el Anexo XIV del Real Decreto 413/2014, de 6 de junio, por el que se regula la actividad de producción de energía eléctrica a partir de fuentes de energía renovables, cogeneración y residuos (BOE de 10 de junio).
El porcentaje de biogás que corresponda imputar a la producción de electricidad tributará al tipo impositivo de 0,65 euros por gigajulio, cuantificados éstos utilizando el poder calorífico superior del biogás, tal y como se contestó en la citada consulta vinculante nº V3884-16.
II. Los únicos supuestos en los que existen pérdidas no sujetas al Impuesto sobre Hidrocarburos se encuentran en los artículos 6 y 47 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 29 de diciembre), en adelante LIE.
El artículo 6 de la LIE señala:
“No están sujetas en concepto de fabricación o importación:
1. Las pérdidas inherentes a la naturaleza de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, acaecidas en régimen suspensivo durante los procesos de fabricación, transformación, almacenamiento y transporte, siempre que, de acuerdo con las normas que reglamentariamente se establezcan, no excedan de los porcentajes fijados y se cumplan las condiciones establecidas al efecto.
(…).”.
En el supuesto sobre el que se consulta, estas pérdidas se refieren a las de biogás acaecidas en régimen suspensivo durante “los procesos de fabricación, transformación, almacenamiento y transporte” del propio biogás pero no al autoconsumo del mismo. El autoconsumo se define, en el apartado 3 del artículo 4 de la LIE, como “El consumo o utilización de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación efectuado en el interior de los establecimientos donde permanecen dichos productos en régimen suspensivo.”
Por su parte, el apartado 1 del artículo 47 de la LIE dispone:
“1. No estarán sujetas al impuesto las operaciones de autoconsumo que impliquen:
a) La utilización de hidrocarburos que se encuentren en régimen suspensivo, en usos distintos de los de carburante o combustible.
b) La utilización de hidrocarburos como combustible en el proceso de fabricación, en régimen suspensivo, de hidrocarburos.”
Por lo tanto, la utilización de biogás como carburante en un motor de cogeneración en la propia fábrica donde se ha obtenido el biogás es un supuesto de autoconsumo gravado, que no admite pérdidas no sujetas. A este respecto, no debe confundirse la mayor o menor eficiencia energética que pueda alcanzarse en un determinado motor con la posibilidad de admitir pérdidas por la utilización de biogás como carburante en un motor de cogeneración.
III.- La utilización del biogás para uso como carburante en un motor estacionario para la generación de energía térmica, cuyo consumo se produce en la planta o instalación industrial, se beneficia de la tributación recogida en el epígrafe 2.13.2, en función del biogás utilizado para la generación del calor útil y con independencia de que dicho calor útil se utilice para calentamiento del fango o para secado térmico del mismo.
Por lo demás, el aprovechamiento de los humos de salida del motor de cogeneración para contribuir al secado térmico del fango no es un supuesto de utilización de un producto objeto del Impuesto sobre Hidrocarburos como combustible o como carburante.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 38/1992 arts. 46, 47, 49, 50 y 51;
RIIEE RD 1165/1995 art. 108.