La transmisión del local del patrimonio empresarial realizada por el empresario está sujeta al IVA conforme al artículo 4.2.b) LIVA, al constituir una cesión de bien integrado en el patrimonio empresarial en desarrollo de actividad económica. Sin embargo, la operación se acoge a la exención del artículo 20.Uno.6ª LIVA (transmisiones de inmuebles), por lo que no resulta gravada, aplicándose tipo 0% y permitiendo la recuperación del IVA soportado. Esta conclusión se condiciona a que la transmisión no revista carácter excepcional respecto al objeto social y que se cumplan los requisitos formales de documentación exigidos para justificar la exención.
Hechos
El consultante es una persona física dado de alta en la actividad empresarial de carpintería y cerrajería. Para el desarrollo de su actividad adquiere un local en el ejercicio 2013 mediante un contrato de arrendamiento financiero o leasing, procediendo a deducirse el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado de las cuotas mensuales satisfechas.
El consultante tiene intención de darse de baja en la actividad al finalizar el ejercicio 2021 con motivo de su jubilación, quedándose con el local, con respecto al cual tiene intención de cambio de uso a vivienda.
Cuestión planteada
Tributación de la operación de transmisión del local del patrimonio empresarial al particular a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, así como tipo impositivo aplicable a dicha operación.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas
(…).”.
En consecuencia, el consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Sobre la calificación de las operaciones de arrendamiento con opción de compra, habrá que estar a lo previsto en los artículos 8 y 11 de la Ley 37/1992. El artículo 8.Dos.5º de la referida Ley determina que “se considerarán entregas de bienes:
(…).
5º. Las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento venta y asimilados.
A efectos de este impuesto, se asimilarán a los contratos de arrendamiento-venta los de arrendamiento con opción de compra desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercitar dicha opción y, en general, los de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes.
(…).”.
Por su parte, el artículo 11 de esa misma Ley, dispone:
“Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:
(…).
2º. Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.
(…).”.
De todo lo anterior se desprende que, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, el arrendamiento con opción de compra de un bien puede tener la consideración de “entrega de bienes” o de “prestación de servicios”. En este sentido, tendrá la consideración de prestación de servicios, de acuerdo con lo establecido en el artículo 11.Dos.2º de la Ley, antes referido, hasta el momento en que el arrendatario se compromete frente al arrendador a ejercitar la opción de compra sobre el citado bien. Desde dicho momento la operación indicada se considera una entrega de bienes, a tenor de lo establecido en el artículo 8.Dos.5º de la Ley 37/1992, antes trascrito, con todos los efectos que conlleva dicha calificación.
3.- Por otra parte, tanto las prestaciones de servicios que tengan lugar hasta que se comprometa a ejercitar la opción de compra, como la entrega de bienes que se produce cuando tenga lugar dicho compromiso, son operaciones sujetas al Impuesto al realizarse por empresarios o profesionales.
Las cuotas de arrendamiento financiero satisfechas por la consultante hasta el momento de la adquisición del inmueble han tenido la consideración de prestación de servicios.
Dado que, según manifiesta la consultante, el inmueble ha estado afecto a la actividad empresarial, las cuotas soportadas por el citado arrendamiento, mientras que esta operación tuvo la consideración de prestación de servicios, habrán tenido la consideración de deducibles con los requisitos y condiciones establecidos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.
Por otra parte, y aunque no se desprenda claramente de la información suministrada en el escrito de consulta, en la medida que nos encontramos con un arrendamiento financiero o leasing, parece que el empresario ejercitó en algún momento la opción de compra prevista en dicho contrato toda vez que tiene intención de quedarse con el inmueble. No obstante, no se establece información alguna sobre la fecha de dicho ejercicio.
En este sentido, y considerando que el transmitente del inmueble tendrá la condición de empresario o profesional, en el momento en que se ejercita la opción de compra, se produce una entrega de bienes, operación distinta de la prestación de servicios correspondiente al arrendamiento en tanto que no se ejercitó dicha opción.
4.- Por lo que respecta al tratamiento de esta entrega de bienes, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992, de acuerdo con el cual:
“Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(…)
22º.A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo dispuesto en esta ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
La exención prevista en este número no se aplicará:
a) A las entregas de edificaciones efectuadas en el ejercicio de la opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento, por empresas dedicadas habitualmente a realizar operaciones de arrendamiento financiero. A estos efectos, el compromiso de ejercitar la opción de compra frente al arrendador se asimilará al ejercicio de la opción de compra.
Los contratos de arrendamiento financiero a que se refiere el párrafo anterior tendrán una duración mínima de diez años.
(…).”.
En consecuencia con lo anterior, cabe concluir que en un contrato de arrendamiento con opción de compra, en términos generales, si es realizado por el promotor de la edificación su entrega tiene la consideración siempre de primera entrega, y conforme a lo establecido anteriormente, la entrega de la edificación que haya estado afecta exclusivamente a dicha modalidad de arrendamiento con opción de compra no estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido. Por el contrario, cuando el contrato de arrendamiento es realizado por quien no tenga la condición de promotor, la posterior entrega de la edificación como consecuencia del ejercicio de la opción de compra supondrá una segunda entrega sujeta y exenta del Impuesto sobre el valor añadido.
No obstante lo anterior, el mismo artículo 20.uno.22º de la Ley 37/1992 establece un supuesto de exclusión a la procedencia de la exención que regula, en particular, letra a) se refiere a “las entregas de edificaciones efectuadas en el ejercicio de la opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento, por empresas dedicadas habitualmente a realizar operaciones de arrendamiento financiero. A estos efectos, el compromiso de ejercitar la opción de compra frente al arrendador se asimilará al ejercicio de la opción de compra.
Los contratos de arrendamiento financiero a que se refiere el párrafo anterior tendrán una duración mínima de diez años.”.
Así pues, si el contrato de arrendamiento con opción de compra es realizado por un no promotor, ello implicará que la transmisión de dicho inmueble por ejercicio de la referida opción de compra tenga la consideración de segunda entrega de edificaciones a efectos de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992 por lo que, en principio, la operación se encontrará sujeta y exenta del Impuesto. Ahora bien, este mismo artículo prevé una exclusión a este supuesto de exención en aquellos casos de entregas de edificaciones que sean consecuencia del ejercicio de una opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento, cuando dicha entrega se efectúe por parte de empresas dedicadas habitualmente a realizar operaciones de arrendamiento financiero y los contratos tengan una duración mínima de diez años.
Según el criterio de este Centro directivo sobre la interpretación que ha de darse al artículo 20.uno.22º, A), a) de la Ley 37/1992, recogida, entre otras, en la contestación a consulta vinculante de 18 de febrero de 2010, número V0305-10, la exclusión a la aplicación de la exención por segundas o ulteriores entregas de edificaciones en los términos previstos en dicho artículo resulta procedente, exclusivamente, cuando el ejercicio de la opción de compra por parte del arrendatario tenga lugar en virtud de un contrato de arrendamiento financiero con una duración mínima de 10 años y siempre que dicha opción de compra se ejercite transcurrido ese plazo de 10 años.
A estos efectos, el plazo mínimo de 10 años se computará desde el inicio del contrato de arrendamiento financiero con independencia de que, con posterioridad, existan subrogaciones en la posición de cualquiera de las partes intervinientes en el mismo.
De acuerdo con la información suministrada en el escrito de consulta, no parecen darse los requisitos anteriores para proceder a aplicar la exclusión a la exención relativos a los contratos de arrendamiento financiero por lo que regirá la regla general anteriormente mencionada, es decir, si el contrato de arrendamiento con opción de compra es realizado por el promotor, la posterior entrega tiene la consideración de primera entrega sujeta y no exenta.
Por el contrario, cuando el contrato de arrendamiento es realizado por un no promotor, la posterior entrega de la edificación como consecuencia del ejercicio de la opción de compra supondrá una segunda entrega sujeta y exenta del Impuesto sobre el valor añadido.
En el escrito de consulta no se suministra información acerca de la condición del transmitente de la edificación como promotor o no de la misma por lo que habrá que estar a las reglas que se acaban de exponer.
5.- Por otra parte, debe tenerse en cuenta que la exención prevista en el citado precepto puede ser objeto de renuncia en los términos establecidos en el artículo 20.Dos de la Ley del Impuesto:
“Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción.”.
De haber habido repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido con motivo del ejercicio de la opción de compra ya sea por considerarse la operación como primera entrega de edificación o bien segunda entrega habiendo mediado renuncia a la exención, en la medida que se trata de un bien afecto a su actividad empresarial o profesional, las cuotas soportadas habrían sido deducibles por el empresario consultante con los requisitos y condiciones establecidos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.
6.- Asumiendo, por tanto, que el empresario consultante ejercitó dicha opción de compra, y que, el local es un inmueble afecto a su patrimonio empresarial o profesional, con motivo de su jubilación se plantea quedarse con el local, con respecto al cual tiene intención de cambio de uso a vivienda.
En este sentido, el artículo 9 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, que regula las operaciones asimiladas a las entregas de bienes por dicho Impuesto, dispone en su número 1º, letras a) y b) lo siguiente:
"Se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso:
1º. El autoconsumo de bienes.
A los efectos de este Impuesto, se considerarán autoconsumos de -bienes las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:
a) La transferencia, efectuada por el sujeto pasivo, de bienes corporales de su patrimonio empresarial o profesional a su patrimonio personal o al consumo particular de dicho sujeto pasivo.
b) La transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales que integren el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo.".
Por lo que respecta al devengo de la operación objeto de consulta, el artículo 75.Uno.5º de la citada norma dispone que “en los supuestos de autoconsumo, cuando se efectúen las operaciones gravadas.”.
La normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido no establece expresamente, pues, un criterio preciso para determinar el momento del devengo del Impuesto en las transferencias de bienes del patrimonio empresarial del sujeto pasivo a su patrimonio personal. En este sentido, es criterio de este Centro directivo en casos como el particular, por todas, la contestación vinculante de 9 de septiembre de 2014, número V2353-14, el siguiente:
“No obstante, cuando el cese en el ejercicio de la actividad empresarial o profesional determinase la transferencia de los bienes integrantes del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo a su patrimonio personal o la transmisión gratuita de los mismos, será de aplicación lo establecido en el artículo 9, número 1 de la Ley 37/1992, anteriormente transcrito y, en consecuencia, se deberá entender producida la entrega de bienes que supone la referida transferencia o transmisión de bienes y devengado el Impuesto correspondiente.
A tales efectos, no podrá entenderse producido dicho cese en tanto el sujeto pasivo, actuando como empresario o profesional, continúe llevando a cabo la liquidación del patrimonio empresarial o profesional y enajenando los bienes de su activo.
La presentación de la declaración censal de baja en el ejercicio de una actividad no produce, por sí misma, dicho cese, ni determina el traspaso de los bienes integrantes del patrimonio empresarial o profesional de un sujeto pasivo a su patrimonio personal o su transmisión gratuita.
En cualquier caso, si tiene lugar dicho traspaso, se producirá un supuesto de autoconsumo de bienes sujeto al Impuesto, siendo preceptiva la declaración y liquidación de la cuota impositiva correspondiente. El referido traspaso deberá justificarse por elementos objetivos en virtud de los cuales resulte acreditada la intención del sujeto pasivo de desafectar los activos de su patrimonio empresarial (artículo 5.Dos, párrafo tercero, a sensu contrario).”.
Por tanto, la transferencia por el consultante de un bien integrante de su patrimonio empresarial o profesional a su patrimonio personal determinaría la realización de un autoconsumo de bienes sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido si bien cabe destacar que el mismo se encontraría exento puesto que tendría la condición, en todo caso, de segunda entrega de edificación.
En este sentido cabe destacar que es criterio reiterado de este Centro directivo, por todas la contestación de 28 de diciembre de 2017, número V3307-17, el considerar que la concurrencia de los denominados autoconsumos internos regulados en el artículo 9.1º c) y d) de la Ley del Impuesto no agotan la primera entrega de edificación a los efectos de lo previsto en el artículo 20.Uno.22º de la Ley.
No obstante lo anterior, en el supuesto objeto de consulta se produce una situación distinta, cual es la concurrencia de dos entregas de bienes, en primer lugar, la entrega de bienes del transmitente al consultante como consecuencia del ejercicio de la opción de compra por este último, y en segundo lugar, el autoconsumo externo, es decir, la operación asimilada a la entrega de bienes como consecuencia de la transferencia de la edificación del patrimonio empresarial al particular del consultante.
Por tanto, será primera entrega, en su caso, la correspondiente a la entrega de bienes como consecuencia del ejercicio de la opción de compra por parte del consultante mientras que la transferencia de la edificación del patrimonio empresarial al particular tendría, en todo caso, la consideración de segunda entrega de edificación exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En este caso entiende este Centro directivo que no cabe la renuncia a la exención toda vez que el destino previsible del inmueble no es afectarlo a una actividad económica sino su uso particular mediante su transformación en vivienda particular.
7.- Adicionalmente, bajo el escenario anterior, debe atenderse a lo establecido en los artículos 107 y siguientes en relación con la transmisión de bienes de inversión dentro de su período de regularización.
Así, el artículo 107 de la Ley 37/1992 dispone:
“Uno. Las cuotas deducibles por la adquisición o importación de bienes de inversión deberán regularizarse durante los cuatro años naturales siguientes a aquél en que los sujetos pasivos realicen las citadas operaciones.
No obstante, cuando la utilización efectiva o entrada en funcionamiento de los bienes se inicien con posterioridad a su adquisición o importación, la regularización se efectuará el año en que se produzcan dichas circunstancias y los cuatro siguientes.
Las regularizaciones indicadas en este apartado sólo se practicarán cuando, entre el porcentaje de deducción definitivo correspondiente a cada uno de dichos años y el que prevaleció en el año en que se soportó la repercusión, exista una diferencia superior a diez puntos.
Dos. Asimismo se aplicará la regularización a que se re fiere el apartado anterior cuando los sujetos pasivos hubiesen realizado, durante el año de adquisición de los bienes de inversión, exclusivamente operaciones que originen derecho a deducción o exclusivamente operaciones que no originen tal derecho y, posteriormente, durante los años siguientes indicados en dicho apartado se modificase esta situación en los términos previstos en el apartado anterior.
Tres. Tratándose de terrenos o edificaciones, las cuotas deducibles por su adquisición deberán regularizarse durante los nueve años naturales siguientes a la correspondiente adquisición.
Sin embargo, si su utilización efectiva o entrada en funcionamiento se inician con posterioridad a su adquisición la regularización se efectuará el año en que se produzcan dichas circunstancias y los nueve años naturales siguientes.
(…).”.
Así pues, el período de regularización empieza a computarse en el momento de la adquisición de los bienes, cuando tiene lugar el ejercicio de la opción de compra, salvo que su entrada en funcionamiento se produzca en un momento posterior, lo que no parece suceder en el caso objeto de consulta. Este es el criterio que se desprende de la doctrina emanada de este Centro directivo, por todas, la contestación vinculante de 23 de noviembre de 2020, número V3400-20.
El concepto de bien de inversión, por su parte, está recogido en el artículo 108 de la Ley 37/1992, el cual establece lo siguiente:
“Uno. A los efectos de este Impuesto, se considerarán de inversión los bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles que, por su naturaleza y función, estén normalmente destinados a ser utilizados por un período de tiempo superior a un año como instrumentos de trabajo o medios de explotación.
Dos. No tendrán la consideración de bienes de inversión:
1º. Los accesorios y piezas de recambio adquiridos para la reparación de los bienes de inversión utilizados por el sujeto pasivo.
2º. Las ejecuciones de obra para la reparación de otros bienes de inversión.
3º. Los envases y embalajes, aunque sean susceptibles de reutilización.
4º. Las ropas utilizadas para el trabajo por los sujetos pasivos o el personal dependiente.
5º. Cualquier otro bien cuyo valor de adquisición sea inferior a quinientas mil pesetas (3.005,06 euros).”.
El artículo 110 de la citada Ley 37/1992 regula la regularización a practicar por entregas de bienes de inversión durante el período de regularización.
“Uno. En los casos de entregas de bienes de inversión durante el período de regularización se efectuará una regularización única por el tiempo de dicho período que quede por transcurrir.
A tal efecto, se aplicarán las siguientes reglas:
1ª. Si la entrega estuviere sujeta al Impuesto y no exenta, se considerará que el bien de inversión se empleó exclusivamente en la realización de operaciones que originan el derecho a deducir durante todo el año en que se realizó dicha entrega y en los restantes hasta la expiración del período de regularización.
No obstante, no será deducible la diferencia entre la cantidad que resulte de la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior y el importe de la cuota devengada por la entrega del bien.
(…).”.
Por tanto, en relación con la cuota soportada por la adquisición del inmueble, por el ejercicio de la opción de compra, el consultante pudo deducir la cuota soportada al estar el inmueble afecto a la actividad de la empresa, siempre que se cumplieran los requisitos y condiciones previstos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, tal como se ha apuntado más arriba.
No obstante, el consultante deberá realizar la regularización por transmisión de bienes de inversión durante el periodo de regularización establecida en el artículo 110 de la Ley 37/1992, en las condiciones señaladas. Así, dado que transmite el inmueble en una operación sujeta y exenta en virtud del artículo 20.Uno.22º (el propio autoconsumo externo) se considerará que el mismo se empleó exclusivamente en operaciones que no dan derecho a deducir, durante el año de la transmisión y los posteriores hasta la finalización del periodo de regularización.
8.- Sin embargo, en el escrito de consulta no se suministra información acerca del tiempo transcurrido desde que se ejercita la opción de compra hasta que la edificación se integra en el patrimonio personal del consultante, es decir, hasta que tiene lugar el autoconsumo.
Por ello, cabría plantearse que en el mismo momento en que tuvo lugar el ejercicio el ejercicio de la opción de compra por parte del consultante y, en unidad de acto, el destino de la edificación fuera la integración directa de la misma en su patrimonio personal o particular del consultante, de forma que, a partir del ejercicio de la opción de compra, no va a utilizarse en medida alguna en la actividad empresarial o profesional.
En este caso, habría de tenerse en cuenta el artículo 95.Uno de la Ley 37/1992, que dispone que:
“Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:
1.º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.
2.º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.
3.º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.
4.º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.
5.º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.
Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
1ª. Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
(…).”.
Por su parte, el artículo 7.7º de la Ley del Impuesto dispone que:
“7.º Las operaciones previstas en el artículo 9, número 1.º y en el artículo 12, números 1.º y 2.º de esta Ley, siempre que no se hubiese atribuido al sujeto pasivo el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto sobre el Valor Añadido efectivamente soportado con ocasión de la adquisición o importación de los bienes o de sus elementos componentes que sean objeto de dichas operaciones.”.
En definitiva, en el caso que en el momento del ejercicio de la opción de compra la intención del consultante no fuera la afectación exclusiva y directa, o en su caso la afectación parcial, a su actividad empresarial o profesional sino la integración de la edificación en su patrimonio personal, el consultante no tendría derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto soportadas con motivo del ejercicio de la opción de compra.
Por consiguiente, y no habiendo deducido cuota alguna, el inmediato y subsiguiente autoconsumo externo con motivo de la integración del inmueble en su patrimonio particular sería un autoconsumo no sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido.
9.- Finalmente, por lo que respecta al tipo impositivo que sería de aplicación a la entrega del local comercial, en su caso, cabe destacar la doctrina reiterada de este Centro directivo, por todas, la contestación vinculante de 17 de febrero de 2017, número V0327-17, que dispone lo siguiente en un supuesto en que se adquiere un local comercial con respecto al cual se había solicitado licencia de cambio de uso:
“Por consiguiente, en el supuesto que el inmueble, en este caso un local comercial, que va a ser adquirido por el consultante en virtud de una primera entrega de edificación efectuada por su promotora, disponga en el momento de su entrega de la correspondiente cédula de habitabilidad o licencia de primera ocupación y, objetivamente considerado, sea susceptible de ser utilizado como vivienda, la entrega del mismo tributará por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo reducido del 10 por ciento. En otro caso, el tipo impositivo aplicable será el general del 21 por ciento.
A tal efecto, la acreditación de que en el momento de la entrega la edificación cumple los requisitos para su calificación como vivienda, podrá realizarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho, tales como la licencia de cambio de uso para su utilización como vivienda, el certificado final de obras, licencia de primera ocupación de la vivienda acondicionada, etc.”.
10.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4,5,8, 9, 11, 20.Uno.22º, 20.Dos, 95, 107 a 110.