En disolución y liquidación, la sociedad valora las fincas rústicas entregadas a socios por su valor normal de mercado (art. 15.2.c TRLIS), integrando en base imponible la diferencia con valor contable en el período de liquidación, generando renta gravable o pérdida deducible. Los socios califican la operación como ganancia o pérdida patrimonial conforme art. 33.1 LIRPF, determinada por la diferencia entre valor de mercado de lo percibido y valor de adquisición de sus participaciones.
Hechos
La entidad consultante se constituyó el 15 de noviembre de 2006, con un capital social que fue íntegramente suscrito por socios, personas físicas, mediante la aportación de dos fincas rústicas (r1 y r2).
El objeto social de la entidad consultante es la promoción inmobiliaria de terrenos, no habiendo sido posible su realización, dado que la expansión urbanística del municipio en que dichas fincas se encuentran se ha paralizado, sin que existan expectativas de que el mismo se vaya a reanudar en el corto o medio plazo.
Por el anterior motivo y por carecer de sentido para los socios el mantener una sociedad inactiva con los costes de gestión que conlleva, tienen la intención de proceder a la disolución y liquidación de la compañía, adjudicando a los socios las citadas fincas en el porcentaje en que los mismos participan en el capital de la sociedad.
A estos efectos, han solicitado una tasación a experto independiente, a objeto de obtener el valor de mercado de dichas fincas rústicas, valoración de la que se desprenden unos valores muy inferiores a los contabilizados en la constitución de la sociedad.
Cuestión planteada
1) Valoración que debe otorgarse a efectos del Impuesto sobre Sociedades a las fincas rústicas que se entregan a los socios como consecuencia de la disolución y liquidación de la entidad, y repercusiones fiscales en el Impuesto sobre Sociedades, de conformidad con lo previsto en el artículo 15 del TRLIS.
2) Repercusiones en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la disolución en los socios de la entidad, de acuerdo con lo previsto en el artículo 37.1.e) de la LIRPF.
Contestación
1) IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
No obstante, los apartados segundo y tercero del artículo 15 del TRLIS disponen que:
“2. Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales:
(…)
c) Los transmitidos a los socios por causa de disolución, separación de estos, reducción del capital con devolución de aportaciones, reparto de la prima de emisión y distribución de beneficios.
(…)
Se entenderá por valor normal del mercado el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes. Para determinar dicho valor se aplicarán los métodos previstos en el artículo 16.3 de esta ley.
3. En los supuestos previstos en los párrafos a), b), c) y d) la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable.
(…)
La integración en la base imponible de las rentas a las que se refiere este artículo se efectuará en el período impositivo en el que se realicen las operaciones de las que derivan dichas rentas.
(…)”
En virtud de lo anterior, como consecuencia de la disolución y liquidación de una sociedad, ésta deberá integrar en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los elementos transmitidos a sus socios y el valor contable de dichos elementos. La integración de la renta a que se refiere el artículo 15.3 del TRLIS se efectuará en la base imponible del periodo impositivo en el que se lleve a cabo la disolución y liquidación de la entidad.
En el supuesto en que la diferencia entre el valor de mercado de los elementos transmitidos (r1 y r2) y el valor contable de los mismos genera una pérdida, la misma se integrará en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la entidad consultante, tal y como dispone el artículo 15.3 del TRLIS.
2) IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS:
Asimismo, la disolución y liquidación de la sociedad, supone la obtención por los socios de una ganancia o pérdida patrimonial, tal y como dispone el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), según el cual “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta ley se califiquen como rendimientos”.
El artículo 37.1.e) de la citada Ley establece que "en los casos de separación de los socios o disolución de sociedades, se considerará ganancia o pérdida patrimonial, sin perjuicio de las correspondientes a la sociedad, la diferencia entre el valor de la cuota de liquidación social o el valor de mercado de los bienes recibidos y el valor de adquisición del título o participación de capital que corresponda".
Por tanto, la ganancia o pérdida patrimonial para cada socio contribuyente del IRPF vendrá determinada por la diferencia entre el valor de mercado de los inmuebles recibidos y el valor de adquisición de la participación en el capital que corresponda.
La ganancia o pérdida patrimonial así determinada, se integrará en la base imponible del ahorro de cada uno de los socios, en la forma prevista en el artículo 49 de la Ley del Impuesto.
Si se obtiene una pérdida patrimonial, su importe se compensará con las ganancias patrimoniales a integrar en la base imponible del ahorro obtenidas, en su caso, en el mismo período impositivo, y en caso de no haberse obtenido o que el resultado de esta compensación arrojase un saldo negativo, su importe sólo podrá compensarse con el positivo que se ponga de manifiesto en los cuatro años siguientes.
Por otro lado, debe tenerse en cuenta que en caso de que la liquidación de la sociedad se efectúe a partir del ejercicio 2013, las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de las participaciones adquiridas con una antelación no superior a un año, se integran en todo caso en la base imponible general y no en la del ahorro (artículo 3 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica -BOE de 28 de diciembre-, que modifica el artículo 46.b) de la Ley del Impuesto).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF / Ley 35/2006 ; art. 33 y 37
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 10.3 y 15