La asociación sin ánimo de lucro no declarada de utilidad pública se sujeta al régimen de entidad parcialmente exenta (art. 110 LIS). Los ingresos procedentes de la actividad objeto estatutario están exentos en IS siempre que no constituyan actividad económica; la calificación depende de si la prestación genera derecho a contraprestación de carácter oneroso, regular y profesional. Los rendimientos de actividades económicas tributarán en IS por la diferencia entre ingresos y gastos deducibles del ejercicio.
Hechos
La entidad consultante es una asociación sin ánimo de lucro. Su finalidad, según sus estatutos, es la siguiente:
- Protección de perros y gatos.
- Colaboración con el centro de acogida de animales municipal.
- Recogida de animales abandonados.
- Gestión de centros de acogida para perros y gatos.
- La promoción de acogida de animales acogidos por la propia asociación o por el centro de acogida de animales municipal.
- La promoción de la tenencia responsable de animales de cualquier tipo.
La asociación ha firmado con una entidad pública de su localidad un convenio de colaboración, en base al cual, la asociación (junto con otras de iguales características) se encargará de la gestión de la perrera municipal.
La entidad pública tiene entre sus competencias:
- Confeccionar y mantener al día los censos de las especies animales a las cuales hace referencia la ley.
- Recoger, donar, esterilizar o sacrificar los animales vagabundos, abandonados o entregados por su amo o poseedor.
- Organizar el servicio de acogida de animales vagabundos o abandonados.
- Albergar estos animales durante los periodos de tiempo señalados en la Ley.
- Inspeccionar los establecimientos de guardería, adiestramiento, limpieza y compraventa de animales de compañía, domesticados o salvajes en cautividad.
- Tramitar, y, en cualquier caso, resolver, los correspondientes expedientes sancionadores por infracciones de la Ley.
En virtud de un documento que titulan como "convenio de colaboración", la entidad pública delega dichas competencias en la asociación consultante, con las siguientes condiciones:
- La entidad pública cede el uso del inmueble en el que está situado la perrera a la asociación. Asimismo, cede los muebles y materiales que se encuentran en dicho inmueble. La asociación deberá pagar los gastos de mantenimiento de los inmuebles y reponer los muebles que sean necesarios durante la duración del convenio.
- La asociación deberá aportar todos los bienes muebles y equipamiento que no exista en las instalaciones cedidas y que sean necesarios para el desarrollo de la prestación del servicio de acogida.
- La asociación deberá aportar el material informático, incluido el software, para la prestación del servicio. Se especifica que como mínimo, los equipos informáticos tienen que incluir un ordenador e impresora multifunción.
- La asociación deberá contratar al personal para la prestación del servicio. El convenio especifica la cantidad de personal a contratar y su categoría. La contratación (de hecho, subrogación de la empresa anterior) y gestión del personal corresponde a la asociación.
La entidad pública especifica en el convenio de colaboración todas las tareas que debe realizar la asociación, con una amplia definición de lo que implica cada una de ellas.
La asociación debe presentar a la entidad pública mensualmente memorias de las actividades realizadas, y al finalizar el año, una relación de los gastos incurridos. La entidad pública tendrá una función fiscalizadora de la actividad, determinando si se ha realizado correctamente o no.
A cambio de la prestación del servicio que realiza la protectora de animales, la entidad pública municipal pagará a la asociación "una aportación económica anual" ya cuantificada, independiente a los gastos incurridos por la asociación en realidad. A este pago le llama subvención, y se remite a la Ley 38/2003, de 17 de noviembre, General de Subvenciones y a su reglamento, en cuanto a lo no regulado en el convenio de colaboración.
Cuestión planteada
1. ¿Se considera el servicio prestado por la asociación una actividad económica?
2. ¿Cuál sería la tributación de los ingresos obtenidos por la asociación en el Impuesto sobre Sociedades y en el Impuesto sobre el Valor Añadido?
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
El artículo 2 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo (en adelante, Ley 49/2002), considera entidades sin fines lucrativos a los efectos de esta Ley, siempre que cumplan los requisitos establecidos en el artículo 3 de la misma, entre otras a:
“(…)
b) Las asociaciones declaradas de utilidad pública.
(…)”.
En el presente caso, la entidad consultante señala que es una asociación sin ánimo de lucro sin mencionar que haya sido declarada de utilidad pública. Por tanto, la presente contestación parte de la premisa de que la consultante no es una asociación declarada de utilidad pública por lo que no le resulta de aplicación la Ley 49/2002. Sin embargo, al ser una entidad sin ánimo de lucro, tiene la consideración de entidad parcialmente exenta resultándole de aplicación el régimen especial previsto en el Capítulo XIV del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), dado que el artículo 9.3 de la LIS dispone que:
“3. Estarán parcialmente exentos del Impuesto en los términos previstos en el capítulo XIV del título VII de esta Ley:
a) Las entidades e instituciones sin ánimo de lucro no incluidas en el apartado anterior.
(…)”.
La aplicación del mencionado régimen especial supone que, tal y como establece el artículo 110 de la LIS, estarán exentas del Impuesto sobre Sociedades las siguientes rentas:
“(…)
a) Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto o finalidad específica, siempre que no tengan la consideración de actividades económicas. En particular, estarán exentas las cuotas satisfechas por los asociados, colaboradores o benefactores, siempre que no se correspondan con el derecho a percibir una prestación derivada de una actividad económica.
(…)
b) Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan o realicen en cumplimiento de su objeto o finalidad específica.
c) Las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto o finalidad específica cuando el total producto obtenido se destine a nuevas inversiones en elementos del inmovilizado relacionadas con dicho objeto o finalidad específica.
(…)
2. La exención a que se refiere el apartado anterior no alcanzará a los rendimientos de actividades económicas, ni a las rentas derivadas del patrimonio, ni a las rentas obtenidas en transmisiones, distintas de las señaladas en él”.
Por otra parte, el artículo 5.1 de la LIS, define actividad económica de la siguiente forma:
“1. Se entenderá por actividad económica la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
(…)”.
En definitiva, las rentas obtenidas por la entidad consultante estarán exentas, siempre que procedan de la realización de su objeto o finalidad específica y no deriven del ejercicio de una actividad económica. No obstante, si la entidad realizase actividades que determinasen la existencia de actividad económica, en los términos definidos en el artículo 5.1 de la LIS, las rentas procedentes de tales actividades estarían sujetas y no exentas, tanto si las operaciones se realizasen con terceros ajenos a la asociación como con los propios asociados.
En el supuesto concreto planteado, la asociación consultante señala que su finalidad es la protección de perros y gatos, colaborar con el centro de acogida de animales municipal, recoger animales abandonados, gestionar los centros de acogida para perros y gatos, promocionar la acogida de animales acogidos por la propia asociación o por el centro de acogida de animales municipal y promocionar la tenencia responsable de animales de cualquier tipo. En el escrito de consulta no se indican las actividades concretas que desarrolla la entidad consultante en el ejercicio de su objeto social. No obstante, manifiesta que, en virtud de un documento titulado como convenio de colaboración firmado con una entidad pública, va a encargarse de la gestión de la perrera municipal, lo que parece determinar la existencia de una actividad económica que supone la ordenación por cuenta propia de medios materiales y/o humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
De conformidad con lo anterior, en la medida en que la subvención percibida con carácter anual por la asociación deriva de la actividad económica desarrollada por la consultante, estará sujeta y no exenta del Impuesto.
En lo que se refiere a la cesión gratuita, por parte de la entidad pública en favor de la entidad consultante, del inmueble en el que está situado la perrera, junto con los muebles y materiales que se encuentran en el mismo, cabe señalar que, en virtud de lo expuesto en el artículo 110 de la LIS, las rentas derivadas de una adquisición lucrativa de elementos afectos a actividades que generan rendimientos de una actividad económica no quedan amparadas por la exención. Por tanto, las rentas derivadas de dicha cesión gratuita estarán sujetas y no exentas del Impuesto.
Sin perjuicio de lo anterior, el desarrollo y la existencia de una actividad económica que suponga la ordenación por cuenta propia de los medios materiales y humanos son cuestiones de hecho que admiten prueba en contrario ante los órganos competentes de la Administración tributaria mediante cualquier medio de prueba válido en Derecho.
Una vez sentado lo anterior, de acuerdo con lo establecido en el artículo 111 de la LIS, la base imponible se determinará aplicando las normas previstas en el Título IV de la misma Ley, y no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles, además de los establecidos en el artículo 15, los siguientes:
“a) Los gastos imputables exclusivamente a las rentas exentas. Los gastos parcialmente imputables a las rentas no exentas serán deducibles en el porcentaje que representen los ingresos obtenidos en el ejercicio de actividades económicas respecto de los ingresos totales de la entidad.
b) Las cantidades que constituyan aplicación de resultados y, en particular, de los que se destinen al sostenimiento de las actividades exentas que se refiere la letra a) del apartado 1 del artículo anterior”.
El tipo de gravamen aplicable será el 25% en virtud de lo dispuesto en el artículo 29.1 de la LIS. Sin embargo, en los periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2023, la consultante podrá aplicar el tipo reducido del 23% siempre que el importe neto de la cifra de negocios del periodo impositivo inmediato anterior sea inferior a un millón de euros.
Finalmente, en cuanto a la obligación de declaración de la entidad consultante, cabe remitirse a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 124 de la LIS en el que se regulan las obligaciones de declaración de las entidades parcialmente exentas, que establece:
“3. Los contribuyentes a que se refieren los apartados 2, 3 y 4 del artículo 9 de esta Ley estarán obligados a declarar la totalidad de las rentas, exentas y no exentas.
No obstante, los contribuyentes a que se refiere el apartado 3 del artículo 9 de esta Ley no tendrán obligación de presentar declaración cuando cumplan los siguientes requisitos:
a) Que sus ingresos totales no superen 75.000 euros anuales.
b) Que los ingresos correspondientes a rentas no exentas no superen 2.000 euros anuales.
c) Que todas las rentas no exentas que obtengan estén sometidas a retención”.
De conformidad con lo anterior, la asociación consultante estaría obligada a presentar declaración por este Impuesto siempre y cuando no cumpla los requisitos previstos en el apartado 3 del artículo 124 de la LIS, arriba reproducido.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
Por otro lado, el apartado tres del citado artículo 4, declara que “la sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular”.
El artículo 5 de la LIVA establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…)”.
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a la asociación consultante que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realicen a título oneroso.
En ese caso, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del impuesto.
Por otra parte, el artículo 78, apartado uno, de la LIVA, dispone que la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
Por su parte, el artículo 78, apartado dos, número 3º de la LIVA, dispone lo siguiente:
“Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:
(…)
3º. Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto.
Se consideran vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.
No obstante, no se considerarán subvenciones vinculadas al precio ni integran en ningún caso el importe de la contraprestación a que se refiere el apartado Uno del presente artículo, las aportaciones dinerarias, sea cual sea su denominación, que las Administraciones Públicas realicen para financiar:
a) La gestión de servicios públicos o de fomento de la cultura en los que no exista una distorsión significativa de la competencia, sea cual sea su forma de gestión.
b) Actividades de interés general cuando los destinatarios no sean identificables y no satisfagan contraprestación alguna”.
La referida disposición es consecuencia de la trasposición al ordenamiento jurídico interno de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios. Concretamente, el artículo 11.A.1.a) de la Sexta Directiva dispone sobre esta cuestión:
“1. La base imponible estará constituida:
a) En las entregas de bienes y prestaciones de servicios no comprendidas entre las enunciadas en las letras b), c) y d) del presente apartado 1, por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a estas operaciones, del comprador de los bienes, del destinatario de la prestación o de un tercero, incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de estas operaciones”.
En los mismos términos se expresa el artículo 73 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre, que entró en vigor el 1 de enero de 2007 y que vino a refundir la Sexta Directiva citada anteriormente.
El concepto de “subvenciones vinculadas al precio” ha generado desde los orígenes de la Directiva comunitaria numerosas controversias a la hora de delimitarlo y, en muchas ocasiones, de diferenciarlo de prestaciones análogas, como pueden ser las subvenciones a la explotación o las indemnizaciones. El Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante, el Tribunal), como máximo intérprete de la legislación comunitaria, ha venido esclareciendo en sus sentencias las numerosas dudas suscitadas en relación con el controvertido concepto de las subvenciones vinculadas al precio, entre otras, cabe destacar las de 22 de noviembre de 2001 (Asunto C-184/00), 16 de junio de 2002 (Asunto C-353/00), y cuatro sentencias de fecha 15 de julio de 2004 (dictadas en los asuntos C-495/01, C-381/01, C-144/02 y C-463/02) y más recientemente en su sentencia de 27 de marzo de 2014, Le Rayon d'Or SARL, en el asunto C-151/13.
Es importante señalar que esta última sentencia matiza la jurisprudencia clásica del Tribunal en relación con los requisitos necesarios para que una subvención se entienda vinculada al precio de las operaciones, a efectos de su sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido, no siendo ya siempre necesario que las cantidades percibidas se vinculen a una prestación de servicios perfectamente individualizada.
En efecto, el Tribunal en la sentencia Rayon d'Or argumenta que lo transcendente es la existencia de un vínculo directo entre la contraprestación obtenida por el empresario o profesional y las prestaciones de servicios que deba realizar. La base imponible de las operaciones sujetas al Impuesto estará constituida por la contraprestación total percibida por el empresario o profesional, ya sea directamente de los usuarios del servicio o de terceras personas, siempre que pueda determinarse la existencia de este vínculo directo.
En un segundo plano, menos determinante, se sitúa el hecho que la subvención haya sido abonada al operador subvencionado con el fin de que realice necesariamente una entrega de bienes o una prestación de servicios específica y determinada. De esta forma, bastará ahora reconocer la existencia de esa relación directa entre el servicio prestado y las cantidades percibidas como contraprestación del mismo.
Por otra parte, también resulta de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sus sentencias de 29 de febrero de 1996, Asunto C-215/94, Mohr (en adelante, sentencia Mohr), y de 18 de diciembre de 1997, Asunto C-384/95, Landboden (en adelante, sentencia Landboden), dictadas en relación con la sujeción al Impuesto de indemnizaciones satisfechas por la Autoridad Pública en virtud del interés general.
En la sentencia Mohr el Tribunal de Justicia se pronunció sobre la cuestión de si, a efectos de la Sexta Directiva, constituye una prestación de servicios el compromiso de abandonar la producción lechera que asume un agricultor en el marco de un Reglamento comunitario que establece una indemnización por el abandono definitivo de la producción lechera.
El Tribunal de Justicia respondió negativamente a esta cuestión, al declarar que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto general sobre el consumo de bienes y servicios y que, en un caso como el que se le había sometido, no se daba ningún consumo en el sentido del sistema comunitario del Impuesto sobre el Valor Añadido. Consideró el Tribunal de Justicia que, al indemnizar a los agricultores que se comprometen a abandonar su producción lechera, la Comunidad no adquiere bienes ni servicios en provecho propio, sino que actúa en el interés general de promover el adecuado funcionamiento del mercado lechero comunitario. En estas circunstancias, el compromiso del agricultor de abandonar la producción lechera no ofrece a la Comunidad ni a las autoridades nacionales competentes ninguna ventaja que pueda permitir considerarlas consumidores de un servicio y no constituye, por consiguiente, una prestación de servicios en el sentido del apartado 1 del artículo 6 de la Sexta Directiva.
En la sentencia Landboden el Tribunal de Justicia señaló que, en contra de determinadas interpretaciones del citado razonamiento seguido por el Tribunal en la sentencia Mohr, “tal razonamiento no excluye que un pago realizado por una autoridad pública en interés general pueda constituir la contrapartida de una prestación de servicios a efectos de la Sexta Directiva y tampoco supone que el concepto de prestación de servicios dependa del destino que dé al servicio el que paga por él. Únicamente debe tenerse en cuenta, para quedar sujeto al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, la naturaleza del compromiso asumido y este compromiso debe suponer un consumo” (punto 20 de la sentencia).
Finalmente, el contenido de las sentencias anteriormente citadas debe ponerse en relación con el criterio del vínculo directo fijado por el Tribunal de Justicia en la sentencia de 3 de marzo de 1994, Asunto C-16/93, Tolsma, en la que se establece que “una prestación de servicios sólo se realiza «a título oneroso» en el sentido del número 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva y, por tanto, sólo es imponible si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario”.
De la información aportada con el escrito de consulta y, a falta de otros elementos de prueba, no puede conocerse si la aportación financiera efectuada por la entidad pública a la consultante constituye parte de la contraprestación que percibe la misma por la prestación de sus servicios objeto de consulta efectuada a favor de sus destinatarios, lo que determinaría que forma parte de la base imponible de sus operaciones.
Cuando la referida aportación financiera tenga por objeto la financiación de la adquisición de elementos patrimoniales o la financiación de la estructura fija de la empresa, la misma no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
En este sentido, debe señalarse que si la subvención no tuviese la consideración de contraprestación de los servicios efectuados por la consultante, podría considerarse la ausencia de onerosidad en sus operaciones por lo que, en estas circunstancias, la consultante no tendría la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, según lo dispuesto en el artículo 5.Uno de la LIVA, transcrito anteriormente, al realizar exclusivamente operaciones a título gratuito.
Por el contrario, si la subvención se considerase vinculada al precio de sus servicios en los términos expuestos en los apartados anteriores de esta contestación, la misma debería formar parte de la base imponible de los servicios prestados por la entidad consultante.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 art. 5-1; 9-3; 110; 111; 124-3
LIVA Ley 37/1992 art. 4.Uno; 5; 78