La constitución de una opción de compra no constituye entrega de bienes ni prestación de servicios sujeta a IVA conforme al artículo 4.1 de la Ley 37/1992. Se trata de la cesión de un derecho incorporal (la opción) que, aunque integra el patrimonio empresarial, no genera ingresos continuados derivados de su explotación económica sino un derecho contingente cuya materialización depende del ejercicio discrecional del tomador. La operación queda fuera del ámbito de sujeción salvo que se estructure como una prestación de servicios de intermediación o asesoramiento con contenido económico independiente.
Hechos
La consultante es una entidad mercantil que concierta un contrato de arrendamiento con opción de compra con dos profesionales (pro indiviso) que tiene por objeto un local comercial para ejercer una actividad profesional.
Se fija el pago de una determinada cuantía por la concesión de la opción de compra, así como un pago trimestral por el mantenimiento de dicha opción. Dichos pagos, junto con el importe de las rentas arrendaticias, se descontarán del precio total pactado en caso de ejercicio de la opción y consumación de la compraventa.
Cuestión planteada
Tratamiento de la operación de constitución de la opción de compra a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
Por tanto, la consultante tendrá la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido al ser arrendador de inmuebles y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realicen en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Por otra parte, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 11, apartado dos, número 2º de la Ley 37/1992, a efectos del citado Impuesto se considerarán prestaciones de servicios “los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.”.
No obstante, el artículo 8 de la Ley 37/1992 regula el concepto de entrega de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de la siguiente manera:
“Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.
Dos. También se considerarán entregas de bienes:
(…)
5º. Las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento venta y asimilados.
A efectos de este Impuesto, se asimilarán a los contratos de arrendamiento to venta los de arrendamiento con opción de compra desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercitar dicha opción y, en general, los de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes.
(…).”.
De lo expuesto se desprende que, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, el tratamiento del arrendamiento con opción de compra de un bien es el que ya ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante a la consulta, de 28 de diciembre de 2017, con número de referencia V3307-17, de manera que, mientras no se ejercite la opción de compra por el arrendatario ni exista compromiso en firme de ejercitarla, el arrendamiento con opción de compra tendrá la calificación de prestación de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- Por otra parte, tal y como ha manifestado también este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante, de 28 de octubre de 2015, con número de referencia V3336-15, en relación con la concesión por un empresario o profesional de una opción de compra sobre un bien inmueble arrendado afecto a su actividad empresarial o profesional, es una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en la que se pueden distinguir, a su vez, una serie de operaciones bien diferenciadas:
a) De acuerdo con lo establecido en el artículo 11 de la Ley 37/1992, el arrendamiento con opción de compra se considerará “prestación de servicios”, por cuanto la concesión de dicha opción no supone la transmisión del poder de disposición sobre el inmueble objeto de la opción y no tiene la consideración de entrega de bienes, sino la constitución de un mero derecho a favor del beneficiario de la opción, que podrá o no ejercitarla llegado el momento. Ahora bien, dentro del arrendamiento con opción de compra habrá que diferenciar el arrendamiento y la opción de compra, que son dos operaciones distintas.
En este sentido, tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante, de 22 de enero de 2014, con número de referencia V0140-14, debe tenerse en cuenta lo establecido en el artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992.
“Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(…)
23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
(…)
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
La exención no comprenderá:
(…)
d’) Los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al Impuesto.
(…).”.
Dado que la presente consulta no tiene por objeto el arrendamiento de una vivienda sino de un local comercial, la operación estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y no exenta, tributando al tipo general del 21 por ciento, tal y como se establece en el artículo 90.Uno de la Ley 37/1992.
b) Respecto a la opción de compra en particular, se calificará como “entrega de bienes” si el beneficiario se compromete formalmente al ejercicio de la misma, en cuyo caso, más que ante una verdadera opción de compra, se está ante un contrato de promesa bilateral de compraventa; en esta hipótesis, serían de aplicación todas las normas previstas para las entregas de bienes inmuebles por la normativa reguladora del Impuesto (exenciones, devengo, etc.).
No obstante, en el supuesto planteado en la presente consulta, debido a que, según parece deducirse de la información suministrada, la opción de compra puede o no ejercitarse, no comprometiéndose el beneficiario a su ejercicio, su concesión constituye una “prestación de servicios” a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. Esta consideración como prestación de servicios obedece al hecho de que esta opción no supone la transmisión del poder de disposición sobre el inmueble objeto de opción y no tiene la consideración de entrega de bienes, sino la constitución de un mero derecho a favor del beneficiario de la opción de compra, que podrá ejercitarla o no llegado el momento. En este sentido, si no se ejercitara la opción de compra por el arrendatario, la arrendadora no habrá de reintegrar el importe abonado en concepto de prima de opción.
Según el artículo 90.Uno de la Ley 37/1992, la cantidad satisfecha como opción de compra se someterá al tipo general del 21 por ciento.
c) La entrega del inmueble en ejercicio de la opción de compra concedida será una operación distinta a la concesión de la opción. Mientras que esta última, en atención al caso aquí planteado, constituye una prestación de servicios, la primera operación constituye una compraventa, esto es, una entrega de un bien, por un precio determinado.
Por lo que respecta al tratamiento de esta entrega de bienes, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992, de acuerdo con el cual:
“Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(…)
22º.A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo dispuesto en esta ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
(…).”.
En consecuencia con lo anterior, cabe concluir que en un contrato de arrendamiento con opción de compra, en términos generales, si es realizado por el promotor de la edificación su entrega tiene la consideración siempre de primera entrega, y conforme a lo establecido anteriormente, la entrega de la edificación que haya estado afecta exclusivamente a dicha modalidad de arrendamiento con opción de compra no estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido. Por el contrario, cuando el contrato de arrendamiento es realizado por un no promotor, la posterior entrega de la edificación como consecuencia del ejercicio de la opción de compra supondrá una segunda entrega sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En el escrito de consulta no se suministra información acerca de la condición del transmitente de la edificación como promotor o no de la misma por lo que habrá que estar a las reglas que se acaban de exponer si bien parece que se trataría de una segunda entrega sujeta y exenta del Impuesto.
4.- Por otra parte, según manifiesta la entidad consultante en su escrito, en caso de que se produjese el ejercicio de la opción de compra, las cantidades satisfechas en concepto de derecho de opción de compra y de rentas arrendaticias pasarían a considerarse como parte del precio total acordado, descontándose del mismo.
En este sentido, tal y como ha manifestado recientemente este Centro directivo en la contestación vinculante, de 9 de julio de 2019, con número de referencia V1737-19, debe tenerse en cuenta que el artículo 78, apartado tres, ordinal 2º, de la Ley del Impuesto establece que no se incluirán en la base imponible del mismo:
“2º. Los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella.”.
Por otra parte, el artículo 80 de la establece que:
“Uno. La base imponible determinada con arreglo a lo dispuesto en los artículos 78 y 79 anteriores se reducirá en las cuantías siguientes:
1º. El importe de los envases y embalajes susceptibles de reutilización que hayan sido objeto de devolución.
2º. Los descuentos y bonificaciones otorgados con posterioridad al momento en que la operación se haya realizado siempre que sean debidamente justificados.
Dos. Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.
(…).”.
En este sentido, será necesario determinar si la aplicación del importe satisfecho en concepto de derecho de opción de compra y de las rentas arrendaticias por parte del arrendatario, en caso de ejercitarse dicha opción, constituye un supuesto de modificación de la base imponible que determina la rectificación del Impuesto inicialmente repercutido con ocasión de su percepción, o por el contrario, debe ser considerado un descuento de la base imponible de la entrega de la vivienda, concedido con carácter previo o simultáneo a la misma.
A estos efectos, debe tenerse en cuenta que, en todo caso, las cantidades abonadas en concepto de opción de compra, así como, de las cuotas arrendaticias han constituido la contraprestación de prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido durante la vigencia del contrato de arrendamiento con opción de compra, mientras que esta no se haya ejercitado. La naturaleza de estas operaciones no puede quedar condicionada al hecho de que su importe pueda o no descontarse del precio final de la vivienda que se va a entregar.
En efecto, cuando el importe satisfecho por la opción de compra y las rentas del contrato de arrendamiento se descuentan del precio de la entrega de la vivienda, parece que no puede considerarse que las prestaciones de servicios que constituyeron la constitución del derecho de opción de compra y la cesión del inmueble, vigente el arrendamiento, deban ser objeto de resolución porque dichas operaciones pasen a transformarse en pagos a cuenta de una operación independiente, pero con la que guardan relación. Esto es, la entrega futura de la edificación en el supuesto de que se ejercite la opción.
Debe, por tanto, señalarse que estas operaciones constituyen prestaciones de servicios sustantivas e independientes de la entrega de la edificación y que, por tanto, no deben ser objeto de rectificación en el caso de que se ejecute la opción.
En consecuencia, no resultará procedente la modificación de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido originariamente devengadas en la constitución del derecho de opción de compra ni en las rentas arrendaticias objeto de consulta.
5.- Por otra parte, el concepto de base imponible se regula en el artículo 78 de la Ley 37/1992 de la siguiente manera:
“Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.”.
En consecuencia, la contraprestación que determina la base imponible del Impuesto se configura como una magnitud subjetiva que responde a la voluntad de las partes, salvo cuando existan reglas especiales para su determinación.
Por tanto, la base imponible de la concesión de la concesión del derecho de opción vendrá dada por el precio pactado por la misma.
Por lo que respecta a la base imponible de la entrega de la edificación la misma estará constituida por la contraprestación total pactada, magnitud que, en el supuesto consultado, será el resultado de minorar el precio total de la compraventa en el importe abonado en su día por la constitución de la opción de compra y por las rentas arrendaticias por haberlo pactado así expresamente las partes.
6.- Por otra parte, y en relación con el devengo de las operaciones, establece el artículo 75, apartado Uno, número 2º de la Ley 37/1992, establece que se devengará el Impuesto en las prestaciones de servicios cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
A su vez, el número 7º del mismo artículo y apartado, señala que:
“7.º En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.
No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.
(…).”.
Descendiendo al supuesto objeto de consulta, parece deducirse que la contraprestación a satisfacer por la concesión de la opción de compra se compone de un importe fijo a satisfacer con motivo del otorgamiento del contrato de arrendamiento junto con unos pagos trimestrales fijos que tendrían por objeto “el mantenimiento de dicha opción”. Por tanto, la totalidad de las cantidades que se acaban de señalar constituirían la base imponible de la operación de concesión del derecho de opción.
Por otra parte, la operación de concesión del derecho de opción objeto de consulta, es una operación de tracto único, no así de tracto sucesivo o continuado en el tiempo, en la que el Impuesto se devenga de una sola vez en el momento en que se produzca dicha concesión, que será, normalmente, con motivo del otorgamiento del contrato de arrendamiento, y por el total importe de la contraprestación convenida, sea única o esté constituida por la suma de sucesivas rentas periódicas como es el caso de consulta.
Por consiguiente, la entidad consultante viene obligada a repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al importe total de la operación por la constitución de la opción en el momento en que tenga lugar la concesión del derecho de opción con independencia del momento en que se haga efectivo su pago por el destinatario de la operación.
El tipo impositivo aplicable a la cantidad satisfecha como opción de compra es el 21 por ciento como a se ha apuntado en párrafos anteriores.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4,5,11, 20.Uno.22º y 90.