La venta de la caja constituye entrega de bienes (transmisión de poder de disposición sobre elementos corporales: recetas, ingredientes, utensilios) no prestación de servicios electrónica, aunque incluya acceso a contenidos digitales. Las operaciones logísticas (embalaje, manipulación, envío) son accesorias a la entrega principal. Al concurrir elementos sujetos a distinto tipo (bienes del 21% y acceso digital del 21% o exento según naturaleza), procede desglose de base imponible conforme al art. 79.2 LIVA en proporción al valor de mercado de cada componente, descartando aplicación del régimen de prestaciones accesorias que eliminaría la proporción.
Hechos
La consultante va a comercializar a través de Internet y por precio único unas cajas sobre temática de cocina compuestas por las siguientes categorías de productos: recetas de cocina, ingredientes, utensilios de cocina, así como unas claves personales de acceso a la página web de la consultante en la que los clientes podrán acceder a otras recetas, foros, etc. Los bienes y servicios aportados con la caja tienen un valor aproximado equivalente entre ellos.
Cuestión planteada
- Si la venta de la caja constituye una entrega de bienes o una prestación de servicios efectuada por vía electrónica.
- Si las operaciones de logística asociadas a la venta de las cajas (embalaje, manipulación logística y gastos de envío) son accesorias respecto de la operación principal.
- Tipo impositivo aplicable a la caja de cocina.
Contestación
1.- El artículo 8.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), define el concepto de entrega de bienes en los siguientes términos: “Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”.
Por su parte, el artículo 11 describe como prestaciones de servicios “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.
La caja comercializada por la entidad consultante incluirá una serie de elementos corporales como son recetas, ingredientes y utensilios de cocina, así como unas claves de acceso donde acceder a otras recetas, información sobre cocina, etc.
2.- Del escrito de consulta resulta que el consultante incluirá en cada una de las cajas tres categorías de bienes (recetas, ingredientes, utensilios de cocina) así como unas claves de acceso a una página web desde donde el cliente podrá acceder a información adicional.
Cuando por un precio único se entreguen bienes o presten servicios diferenciados, sometidos a distinta tributación en el Impuesto, como es el caso de las cajas de cocina a las que se refiere el escrito de consulta, en las condiciones señaladas en la misma, la base imponible se deberá cuantificar con arreglo al artículo 79.Dos de la Ley 37/1992 según la cual:
“Dos. Cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al Impuesto.”.
En este supuesto, resulta relevante a efectos de la contestación determinar si nos encontramos ante una única operación, siendo una operación la principal y otras accesorias a ella, o por el contrario, se trata de operaciones diferentes e independientes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
La Sentencia de 25 de febrero de 1999, del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en el asunto C-349/96, en la que dicho Tribunal se planteó cuales debían ser “los criterios para decidir, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente”, señala lo siguiente:
“29. A este respecto, teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva se deduce que cada prestación de servicio normalmente debe ser considerada como distinta e independiente y que, por otra, la prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico, no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única.
30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-0000, apartado 24).”.
Por tanto, en el supuesto de que exista una operación que tenga carácter accesorio respecto de otra que tenga carácter principal, realizadas ambas (operación accesoria y operación principal) para un mismo destinatario, la operación que tenga carácter accesorio no tributará de manera autónoma e independiente por el Impuesto sobre el Valor Añadido, sino que seguirá el régimen de tributación por dicho Impuesto que corresponda a la principal de la que dependa.
En el caso planteado en la consulta parece deducirse que los diferentes elementos que componen la caja (recetas, ingredientes, utensilios y acceso a página web) con independencia de que tienen un valor económico aproximado, no incorporan un elemento principal respecto de los cuales los otros tengan carácter accesorio, por lo que todos ellos mantienen su propia entidad.
En consecuencia, la adquisición de cada uno de los componentes de la caja habrá de ser considerado como una operación diferenciada a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, de modo que el precio único habrá de repartirse entre tales elementos en proporción a su valor de mercado.
Respecto de los importes correspondientes a los servicios de logística (gastos de embalaje, manipulación y gastos de envío) que se refieran conjuntamente a la totalidad de los elementos incluidos en las cajas objeto de consulta, la distribución de los referidos importes entre las distintas porciones de base imponible a que corresponde aplicar tipos impositivos distintos deberá efectuarse aplicando criterios racionales de imputación, toda vez que las disposiciones vigentes no establecen un criterio específico que se pueda utilizar en tales casos.
3.- En relación con la entrega de las claves de acceso a la web y su calificación, el artículo 69.Tres, número 4º, de la Ley 37/1992, establece que “a efectos de esta Ley, se entenderá por:
(…)
“4.º Servicios prestados por vía electrónica: aquellos servicios que consistan en la transmisión enviada inicialmente y recibida en destino por medio de equipos de procesamiento, incluida la compresión numérica y el almacenamiento de datos, y enteramente transmitida, transportada y recibida por cable, radio, sistema óptico u otros medios electrónicos y, entre otros, los siguientes:
a) El suministro y alojamiento de sitios informáticos.
b) El mantenimiento a distancia de programas y de equipos.
c) El suministro de programas y su actualización.
d) El suministro de imágenes, texto, información y la puesta a disposición de bases de datos.
e) El suministro de música, películas, juegos, incluidos los de azar o de dinero, y de emisiones y manifestaciones políticas, culturales, artísticas, deportivas, científicas o de ocio.
f) El suministro de enseñanza a distancia.
A estos efectos, el hecho de que el prestador de un servicio y su destinatario se comuniquen por correo electrónico no implicará, por sí mismo, que el servicio tenga la consideración de servicio prestado por vía electrónica.”.
De acuerdo con todo lo anterior, el servicio de acceso a una plataforma web donde el cliente podrá obtener información relativa a la cocina constituye una prestación de servicios efectuada por vía electrónica a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
4.- Por su parte, en lo concerniente al tratamiento de las recetas incluidas en la caja y su calificación como libro, el concepto legal de “libro” se recoge en el artículo 2 de la Ley 10/2007, de 22 de junio, de la lectura, del libro y de las bibliotecas como se expone a continuación:
“Libro: obra científica, artística, literaria o de cualquier otra índole que constituye una publicación unitaria en uno o varios volúmenes y que puede aparecer impresa o en cualquier otro soporte susceptible de lectura.
Se entienden incluidos en la definición de libro, a los efectos de esta Ley, los libros electrónicos y los libros que se publiquen o se difundan por Internet o en otro soporte que pueda aparecer en el futuro, los materiales complementarios de carácter impreso, visual, audiovisual o sonoro que sean editados conjuntamente con el libro y que participen del carácter unitario del mismo, así como cualquier otra manifestación editorial.”.
Por otra parte, las dos primeras acepciones del Diccionario de la Real Academia Española definen la palabra “libro” como sigue:
“1. m. Conjunto de muchas hojas de papel u otro material semejante que, encuadernadas, forman volumen.
2. m. Obra científica, literaria o de cualquiera otra índole con extensión suficiente para formar volumen, que puede aparecer impresa o en otro soporte.”.
Por tanto, según el concepto de libro dado por la Ley 10/2007, así como por la Real Academia Española, el soporte físico en el que aparezca el libro es indiferente para que sea considerado como tal, siempre que se trate una obra científica, literaria o de cualquier otra índole con extensión suficiente para formar volumen.
De este modo, de cumplirse lo anterior por las recetas entregadas por la consultante, tendrán la consideración de libros a estos efectos.
5.- Respecto de los tipos impositivos aplicables, de conformidad con lo establecido en el artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 21 por ciento, salvo lo previsto en el artículo 91 siguiente.
Por su parte, en el artículo 91 de la Ley 37/1992, establece la aplicación del tipo reducido del 10 por ciento y del 4 por ciento a las entregas de bienes siguientes:
“Uno. Se aplicará el tipo del 10 por ciento a las operaciones siguientes:
1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
1.º Las sustancias o productos, cualquiera que sea su origen que, por sus características, aplicaciones, componentes, preparación y estado de conservación, sean susceptibles de ser habitual e idóneamente utilizados para la nutrición humana o animal, de acuerdo con lo establecido en el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo, excepto las bebidas alcohólicas.
Se entiende por bebida alcohólica todo líquido apto para el consumo humano por ingestión que contenga alcohol etílico.
A los efectos de este número no tendrán la consideración de alimento el tabaco ni las sustancias no aptas para el consumo humano o animal en el mismo estado en que fuesen objeto de entrega, adquisición intracomunitaria o importación.
(…)
Dos. Se aplicará el tipo del 4 por ciento a las operaciones siguientes:
1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
1.º Los siguientes productos:
a) El pan común, así como la masa de pan común congelada y el pan común congelado destinados exclusivamente a la elaboración del pan común.
b) Las harinas panificables.
c) Los siguientes tipos de leche producida por cualquier especie animal: natural, certificada, pasterizada, concentrada, desnatada, esterilizada, UHT, evaporada y en polvo.
d) Los quesos.
e) Los huevos.
f) Las frutas, verduras, hortalizas, legumbres, tubérculos y cereales, que tengan la condición de productos naturales de acuerdo con el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo.
2.º Los libros, periódicos y revistas que no contengan única o fundamentalmente publicidad, así como los elementos complementarios que se entreguen conjuntamente con estos bienes mediante precio único.
Se comprenderán en este número las ejecuciones de obra que tengan como resultado inmediato la obtención de un libro, periódico o revista en pliego o en continuo, de un fotolito de dichos bienes o que consistan en la encuadernación de los mismos.
A estos efectos tendrán la consideración de elementos complementarios las cintas magnetofónicas, discos, videocasetes y otros soportes sonoros o videomagnéticos similares que constituyan una unidad funcional con el libro, periódico o revista, perfeccionando o completando su contenido y que se vendan con ellos, con las siguientes excepciones:
a) Los discos y cintas magnetofónicas que contengan exclusivamente obras musicales y cuyo valor de mercado sea superior al del libro, periódico o revista con el que se entreguen conjuntamente.
b) Los videocasetes y otros soportes sonoros o videomagnéticos similares que contengan películas cinematográficas, programas o series de televisión de ficción o musicales y cuyo valor de mercado sea superior al del libro, periódico o revista con el que se entreguen conjuntamente.
c) Los productos informáticos grabados por cualquier medio en los soportes indicados en las letras anteriores, cuando contengan principalmente programas o aplicaciones que se comercialicen de forma independiente en el mercado.
Se entenderá que los libros, periódicos y revistas contienen fundamentalmente publicidad cuando más del 75 por ciento de los ingresos que proporcionen a su editor se obtengan por este concepto
Se considerarán comprendidos en este número los álbumes, partituras, mapas y cuadernos de dibujo, excepto los artículos y aparatos electrónicos.
(…).”.
La actual redacción del citado artículo 91.Dos.1.2º de la Ley 37/1992 condiciona la aplicación del tipo impositivo del 4 por ciento a los elementos complementarios que se entreguen conjuntamente con libros, periódicos o revistas por precio único, cuando aquéllos constituyan una unidad funcional con dichos bienes, perfeccionando o completando su contenido y siempre que no se incluyan en las excepciones previstas en la letras a), b) y c) de dicho precepto.
6.- Tal y como se ha señalado los distintos elementos de la caja comercializada por la consultante habrán de tributar separadamente a los tipos que corresponda a cada uno de los elementos incluidos, a saber: alimentos, utensilios de cocina y recetas de cocina. Si estas últimas pueden constituir un libro según se expresa en el apartado cuarto de la consulta, la entrega de tales recetas tributará al tipo del 4 por ciento.
Por otra parte, respecto del tipo impositivo aplicable a los servicios prestados por vía electrónica, habrá de atenderse a lo dispuesto por el apartado 2 del artículo 98 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido:
“2. Los tipos reducidos se aplicarán únicamente a las entregas de bienes y a las prestaciones de servicios de las categorías que figuran en el anexo III. Los tipos reducidos no serán aplicables a los servicios prestados por vía electrónica.”.
De este modo, quedan excluidos de la aplicación de los tipos reducidos los servicios prestados por vía electrónica, debiendo tributar al tipo general del 21 por ciento.
En los restantes elementos de la caja respecto de los cuales no sea de aplicación ninguno de los tipos reducidos previstos por el artículo 91 de la Ley 37/1992 será de aplicación el tipo general del 21 por ciento.
7.- En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General le informa lo siguiente:
- Tributarán al tipo impositivo del 4 por ciento la entrega de las recetas que, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 91.Dos.1.2º de la Ley 37/1192, se puedan calificar como libros.
- Tributarán al tipo impositivo general del 21 por ciento las entregas de utensilios de cocina y la prestación de servicios por vía electrónica consistentes en el servicio de acceso a una página web donde obtener información relacionada con los productos de cocina y elaboración de recetas.
- Las entregas de ingredientes tributarán a los tipos del 4 ó 10 por ciento, según se incluyan dentro de las categorías de alimentos del apartado Dos.1.1º o Uno.1.1º, respectivamente, del artículo 91 de la Ley 37/1992.
Por otra parte, la base imponible de la operación consistente en la realización, por precio único, de diversas entregas de bienes o prestaciones de servicios de diversa naturaleza, se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.
Por último, respecto los importes correspondientes a los servicios de logística (gastos de embalaje, manipulación y gastos de envío) que afectaren conjuntamente a la totalidad de los elementos de las cajas objeto de consulta, la distribución de los referidos importes entre las distintas porciones de base imponible a que corresponde aplicar tipos impositivos distintos deberá efectuarse aplicando criterios racionales de imputación, toda vez que las disposiciones vigentes no establecen un criterio específico que se pueda utilizar en tales casos.
8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 90, 91