El régimen especial de agencias de viajes resulta aplicable a la venta de plazas hoteleras cuando la agencia actúa en nombre propio, utiliza medios ajenos (alojamiento de terceros) y la operación se integra en un servicio de viaje que incluye hospedaje como servicio principal o complementario de transporte. La venta de plazas aislada, sin vinculación a un viaje organizado, queda excluida del régimen especial y tributaría como prestación de servicios ordinaria. La calificación depende de que concurran simultáneamente: actuación en nombre propio de la agencia, utilización de servicios de hospedaje ajenos, y estructuración de la operación como componente de un viaje (entendido como servicio de alojamiento o transporte conjunto o con servicios accesorios).
Hechos
La consultante es una sociedad mercantil que tributa en el régimen especial de agencias de viajes del Impuesto General Indirecto Canario con domicilio social y sede de actividad económica en las Islas Canarias que adquiere plazas hoteleras en nombre propio y las transmite a agencias minoristas a través de una página web. La consultante forma parte de un grupo empresarial dedicado al sector turístico con filiales en distintos territorios y cuya matriz se encuentra establecida en el territorio de aplicación del impuesto.
La consultante desarrolla su actividad empleando fundamentalmente los recursos técnicos y humanos que se encuentran en las Islas Canarias si bien las tareas de facturación, contabilidad, gestión financiera, diseño y marketing así como el soporte informático necesario son realizadas centralizadamente por otra entidad del grupo de entidades y que se encuentra establecida en el territorio de aplicación del impuesto.
Cuestión planteada
Lugar de realización de las operaciones de venta de plazas hoteleras efectuadas.
Contestación
1.- El Capítulo VI del Título IX de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) regula el régimen especial de agencias de viajes, artículos 141 a 147, según la nueva redacción dada por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras (BOE de 28 de noviembre).
El artículo 141 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que:
“Uno. El régimen especial de las agencias de viajes será de aplicación:
1.º A las operaciones realizadas por las agencias de viajes cuando actúen en nombre propio respecto de los viajeros y utilicen en la realización del viaje bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales.
A efectos de este régimen especial, se considerarán viajes los servicios de hospedaje o transporte prestados conjuntamente o por separado y, en su caso, con otros de carácter accesorio o complementario de los mismos.
2.º A las operaciones realizadas por los organizadores de circuitos turísticos y cualquier empresario o profesional en los que concurran las circunstancias previstas en el número anterior.
Dos. El régimen especial de las agencias de viajes no será de aplicación a las operaciones llevadas a cabo utilizando para la realización del viaje exclusivamente medios de transporte o de hostelería propios.
Tratándose de viajes realizados utilizando en parte medios propios y en parte medios ajenos, el régimen especial sólo se aplicará respecto de los servicios prestados mediante medios ajenos.”.
En consecuencia, será de aplicación el régimen especial de las agencias de viajes a las prestaciones de servicios que constituyan un servicio de viajes compuesto necesariamente por un único servicio principal de alojamiento o de transporte, o por un servicio de transporte y/o alojamiento prestado conjuntamente con otros servicios accesorios o complementarios de los mismos, siempre que la consultante actúe en nombre propio.
Adicionalmente, el artículo 144 de la Ley del impuesto dispone que:
“Las operaciones efectuadas por las agencias respecto de cada viajero para la realización de un viaje tendrán la consideración de prestación de servicios única, aunque se le proporcionen varias entregas o servicios en el marco del citado viaje.
Dicha prestación se entenderá realizada en el lugar donde la agencia tenga establecida la sede de su actividad económica o posea un establecimiento permanente desde donde efectúe la operación.”.
Por tanto, el régimen especial de agencias de viajes regulado en los artículos 141 a 147 de la Ley 37/1992, será aplicable a las personas o entidades que realicen las operaciones descritas en el citado artículo 141 y cuya sede de actividad económica o bien el establecimiento permanente desde el que se realicen las operaciones se sitúen en el territorio español de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En consecuencia, las operaciones realizadas por la consultante, a las que sea de aplicación el régimen especial de las agencias de viajes, no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido al ser realizadas por una entidad cuya sede de actividad económica no se encuentra situada en el territorio de aplicación del Impuesto.
No obstante lo anterior, si las operaciones fueran realizadas desde un establecimiento permanente de la consultante situado en el territorio de aplicación del Impuesto quedarían sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- Los conceptos de sede de actividad económica y establecimiento permanente son objeto de definición en el artículo 69.Tres de la Ley 37/1992 que establece que:
“1.º Sede de la actividad económica: lugar en el que los empresarios o profesionales centralicen la gestión y el ejercicio habitual de su actividad empresarial o profesional.
2.º Establecimiento permanente: cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades empresariales o profesionales.
En particular, tendrán esta consideración:
a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.
b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.
c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.
d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.
e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.
f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.
g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título.
(…).”.
Los conceptos de sede de actividad económica y de establecimiento permanente han sido armonizados a nivel comunitario por lo que serán de aplicación las definiciones contenidas en el Reglamento de ejecución (UE) 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido que establece en sus artículos 10 y 11 lo siguiente:
“Artículo 10
1. A efectos de la aplicación de los artículos 44 y 45 de la Directiva 2006/112/CE, el lugar en el que un sujeto pasivo tiene la sede de su actividad económica será el lugar en el que se ejercen las funciones de administración central de la empresa.
2. Con el fin de determinar el lugar mencionado en el apartado 1 se tendrán en cuenta el lugar en el que se tomen las decisiones fundamentales relacionadas con la gestión general de la empresa, el domicilio social y el lugar en el que se reúna la dirección.
Cuando estos criterios no permitan determinar con certeza el lugar en el que radica la sede de la actividad económica, el criterio que prevalecerá es el lugar en el que se tomen las decisiones fundamentales relacionadas con la gestión general de la empresa.
3. Una simple dirección postal no podrá considerarse sede de la actividad económica de un sujeto pasivo.
Artículo 11
1. A efectos de la aplicación del artículo 44 de la Directiva 2006/112/CE, se entenderá por «establecimiento permanente» cualquier establecimiento, distinto de la sede de la actividad económica contemplada en el artículo 10 del presente Reglamento, que se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan recibir y utilizar los servicios que se presten para las necesidades propias de dicho establecimiento.
2. A efectos de la aplicación de los artículos indicados a continuación, se entenderá por «establecimiento permanente» cualquier establecimiento, distinto de la sede de la actividad económica contemplada en el artículo 10 del presente Reglamento, que se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan prestar los servicios que suministre:
a)
el artículo 45 de la Directiva 2006/112/CE;
b)
a partir del 1 de enero de 2013, el artículo 56, apartado 2, párrafo segundo, de la Directiva 2006/112/CE;
c)
hasta el 31 de diciembre de 2014, el artículo 58 de la Directiva 2006/112/CE;
d)
el artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE.
3. El hecho de disponer de un número de identificación a efectos del IVA no será suficiente en cuanto tal para considerar que un sujeto pasivo tiene un establecimiento permanente.”.
El concepto de establecimiento permanente debe interpretarse a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en particular las sentencias de 4 de julio de 1985, asunto 168/84, Gunter Berkhol, de 2 de mayo de 1996, asunto C-231/94, Faaborg-Gelting, de 17 de julio de 1997, asunto C-190/95, ARO Lease BV, de 20 de febrero de 1997, asunto C-260/95, DFDS A/S y de 28 de junio de 2007, asunto C-73/06, Planzer Luxembourg.
De conformidad con esta jurisprudencia, para que exista establecimiento permanente es necesario que el mismo se caracterice por una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados, con un grado suficiente de permanencia.
En concreto, en el asunto DFDS, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea analiza si una entidad filial establecida en el Reino Unido perteneciente una entidad danesa puede ser considerada como establecimiento permanente de esta última y, por tanto, someter al impuesto inglés los paquetes de viajes vendidos por entidad danesa a adquirentes establecidos en el Reino Unido con la participación de la entidad filial inglesa con la que tiene suscrito un contrato de agencia.
El Tribunal recuerda que la sede de actividad económica debe ser considerada como punto de conexión prioritario como lugar desde el que se efectúa la operación sujeta al impuesto “en la medida en que la toma en consideración de otro establecimiento desde el que se haga la prestación de servicios sólo presenta interés en el caso de que el criterio de conexión a la sede no ofrezca una solución racional desde el punto de vista fiscal o cree un conflicto con otro Estado miembro (sentencia Berkholz, antes citada, apartado 17)” y señala adicionalmente que:
“25. Para saber si, en circunstancias similares a las que caracterizan el asunto juzgado en el litigio principal, la agencia de viajes dispone efectivamente en el Estado miembro de que se trata de un establecimiento de este tipo, es importante comenzar por verificar si la sociedad que actúa para la agencia de viajes en dicho Estado goza de autonomía con respecto a esta última.
26. A este respecto, el hecho de que los locales de la filial inglesa, que tiene su propia personalidad jurídica, pertenezcan a esta última y no a DFDS, hecho que el VAT Tribunal consideró significativo, no basta por sí mismo para acreditar que la primera es realmente independiente respecto a la segunda. Antes al contrario, de la información recogida en la resolución de remisión, en particular del hecho de que DFDS posea la totalidad del capital social de su filial y de las diversas obligaciones contractuales impuestas a ésta última por su empresa matriz, se deduce que la sociedad establecida en el Reino Unido actúa como un simple auxiliar de la empresa matriz.
27. En segundo lugar, procede examinar si, conforme a la jurisprudencia citada en el apartado 20 de la presente sentencia, el establecimiento de que se trata presenta la consistencia mínima requerida en cuanto a los medios humanos y técnicos necesarios.
28. A este respecto, se deduce de los datos mencionados (…) principalmente de los relativos al número de empleados de la sociedad establecida en el Reino Unido y las condiciones materiales en las que esta última presta servicios a los viajeros, que dicha sociedad presenta efectivamente las características de un establecimiento permanente el sentido de las disposiciones antes citadas.”
En el escrito de consulta, se indica que la entidad consultante mantiene los medios materiales y humanos para el ejercicio de su actividad, así como la dirección general y administración de la empresa. De acuerdo con dicha información, en el lugar donde ha establecido su sede de actividad económica se centralizan las funciones de dirección, el desarrollo de producto, con la selección de proveedores y contratación con las agencias y seguimiento de operaciones, si bien, la operativa se realiza fundamentalmente a través de un sistema informático que es controlado y supervisado por el personal de la consultante.
Adicionalmente, el personal de la consultante realiza aquellos procesos que exigen intervención humana directa como el seguimiento de las reservas vendidas, cancelaciones, desvío de clientes y gestión de reservas especiales que no son ofrecidas a través del sistema informático. La renegociación de las tarifas y condiciones con los proveedores y la atención e información tanto a las agencias como al cliente final en destino.
Por otra parte, el grupo ha especializado a algunas de sus entidades para prestar determinados servicios a las demás del grupo y en ocasiones también a terceros. De esta forma, distintas entidades establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto prestan a la consultante servicios “de soporte” tales como servicios de administración contable y expedición de facturas en nombre y por cuenta de la consultante; gestión de finanzas y tesorería por la entidad del grupo que gestiona toda la posición del grupo; soporte y desarrollo de los sistemas informáticos y servicios de ayuda en el diseño y marketing.
Debe tenerse en cuenta que, si bien, los servicios prestados a la consultante son necesarios y se encuadran dentro de las tareas propia de su actividad empresarial, la normativa del Impuesto reflejada en el Reglamento de Ejecución de la Directiva y en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, señalan que cuando los medios de un eventual establecimiento permanente realizan únicamente tareas administrativas o auxiliares, no puede considerarse que intervenga en la prestación de los servicios efectuadas por la entidad.
En efecto, el artículo 53.2 del referido Reglamento de Ejecución establece que:
“Cuando los medios del establecimiento permanente se utilicen exclusivamente para llevar a cabo tareas administrativas auxiliares, tales como la contabilidad, la facturación y el cobro de créditos, no se considerará que dichos medios se hayan utilizados a los fines de una entrega de bienes o una prestación de servicios.”.
Por otra parte, debe señalarse que adicionalmente, una de las entidades del grupo empresarial realiza el desarrollo y soporte de los sistemas informáticos según las indicaciones efectuadas por la consultante, tratándose de una herramienta fundamental para el desarrollo de la actividad efectuada por la misma. No obstante, no puede considerarse que la contratación y venta de habitaciones de hotel efectuadas por la consultante, utilizando dicho sistema informático, haya de ser imputado a la entidad del grupo que lo ha desarrollado.
Por tanto, a falta de otros elementos de prueba, la consultante no dispone en el territorio de aplicación del Impuesto de un establecimiento permanente que intervenga en la realización de las operaciones objeto de consulta.
En consecuencia, los servicios de venta de camas prestados por la consultante a los que sea de aplicación el régimen especial de las agencias de viajes no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido al no tener la consultante su sede de su actividad económica, o un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto desde el que preste dichos servicios.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 11 y 141 a 147-