Las prestaciones de servicios de restauración realizadas por la entidad consultante en el territorio de aplicación del IVA, en desarrollo de su actividad empresarial, están sujetas al impuesto al tipo del 21%, salvo que califiquen como servicios de hostelería, restaurante o suministro de comidas y bebidas para consumir en el acto, supuestos en los que resulta aplicable el tipo reducido del 10% conforme al artículo 91.1.2.2º LIVA. La calificación dependerá de las características específicas de cada prestación.
Hechos
La entidad mercantil consultante se dedica a la explotación de establecimientos hoteleros ubicados cerca de un campo de golf explotado por otra entidad mercantil.
La entidad consultante se está planteando ofrecer a los clientes lo que se denomina "paquete de golf". En este caso, se ofrece al cliente un número determinado de días de alojamiento con derecho a jugar en distintos campos de golf a un precio inferior al que abonaría si el cliente fuera de forma independiente a los campos. La factura final al cliente se formalizaría por los días de alojamiento más los días con derecho a jugar al golf -con independencia de que se juegue o no-.
Por otro lado, la entidad consultante presta en las instalaciones del hotel servicios de spa, masajes y tratamientos de belleza, tanto a clientes alojados en aquel como a clientes externos. Estos servicios, actualmente, deben ser contratados de forma individual e independiente del alojamiento, si bien se está planteando comercializar el "paquete spa", lo que daría derecho al cliente a unos días de alojamiento más un determinado número de sesiones en el "spa", masajes o tratamientos de belleza.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido a los citados servicios según su forma de contratación y según quién sea el cliente que los adquiere.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por su parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
El apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
En consecuencia, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realice la entidad consultante en el territorio de aplicación del Impuesto en el ejercicio de su actividad empresarial.
2.- Por otra parte, en relación con las prestaciones de servicios objeto de consulta, el artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992 declara que “el impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.”.
Por otro lado, artículo 91, apartado uno. 2, número 2º dispone que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a las siguientes prestaciones de servicios:
“2.º Los servicios de hostelería, acampamento y balneario, los de restaurantes y, en general, el suministro de comidas y bebidas para consumir en el acto, incluso si se confeccionan previo encargo del destinatario.”.
3.- En relación con la cuestión objeto de consulta, es criterio reiterado de este Centro directivo derivado de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea manifestada, entre otras, en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, Card Protection Plan Ltd (CPP), asunto C-349/96, de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien, asunto C-231/94, y de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, y la de 27 de octubre de 2005, Levob Verzekeringen, asunto 41/04 que cuando una operación está constituida por un conjunto de elementos y de actos, procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión, para determinar, por una parte, si se trata de dos o más prestaciones distintas o de una prestación única.
El Tribunal de Justicia ha declarado que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de que deba considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal.
De esta forma, con independencia de que se facture por un precio único o se desglose el importe correspondiente a los distintos elementos, una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.
A tal efecto, las operaciones descritas en el escrito de consulta, realizadas en los denominados “paquete golf” o “paquete belleza”, por la entidad consultante tienen carácter independiente, de manera que, en esas condiciones, dichas prestaciones de servicios quedarán gravados al tipo impositivo del Impuesto que les corresponde.
4.- En consecuencia, este Centro directivo le informa lo siguiente:
1º.- Tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 10 por ciento los servicios de alojamiento prestados por la entidad consultante.
2º.- Tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 21 por ciento las siguientes operaciones objeto de consulta:
- Los servicios de utilización de campos de golf tanto si se juega como si no.
- Los servicios de spa, masajes y tratamientos de belleza tanto para clientes del hotel como para personas no alojadas.
En este sentido se ha pronunciado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante, de 17 de julio de 2014, con número de referencia V1960-14, señalando lo siguiente:
“(…)
a) Tributarán al tipo reducido del 10 por ciento los servicios de alojamiento y restaurante facilitado por hoteles y otros establecimientos afines, como los balnearios.
b) Tributarán al tipo reducido del 10 por ciento los servicios termales, circuito de aguas, piscinas, gimnasio, sauna y servicios de masaje, facilitados por hoteles o balnearios cuando tales servicios constituyan una actividad accesoria a la principal de hostelería y se facturen de forma conjunta con el mismo.
A estos efectos, tendrán la consideración de accesorios cuando se ofrezcan conjuntamente con los servicios de alojamiento o restaurante sin que ello conlleve un incremento del precio de dichos servicios y se ofrezcan con independencia de que sean utilizados o no por el destinatario de los mismos.
En el caso de que los señalados servicios (los servicios termales, circuito de aguas, piscinas y gimnasio, sauna y servicios de masaje) no constituyan una actividad accesoria a la principal de hostelería y se facturen de forma independiente de los mismos, tributarán al tipo general del 21 por ciento, aunque se incluyan en una única factura a favor del destinatario.
(…).”.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 90-Uno-91-Uno-2-2º