La transmisión mortis causa del usufructo de elementos del patrimonio empresarial constituye entrega de bienes sujeta al IVA conforme al artículo 4.2.b) LIVA si no integra una unidad económica autónoma. La no sujeción del artículo 7.1 LIVA solo aplica cuando se transmite un conjunto de elementos que forma unidad económica capaz de desarrollar actividad empresarial por sus propios medios. Respecto a las cuotas soportadas pendientes de deducción por la causante, estas pueden ser deducidas por el consultante continuador de la actividad si reúne los requisitos del artículo 17 LIVA (conexión con inversiones empresariales y cumplimiento de formalidades), sin que la transmisión mortis causa obstaculice la deducción.
Hechos
El consultante es una persona física que ha adquirido el usufructo de determinadas explotaciones agrícolas ganaderas (existencias, semovientes y elementos del inmovilizado distinto de los inmuebles) de su esposa fallecida y que va a continuar con el ejercicio de la actividad empresarial.
Por su parte, la nuda propiedad de las fincas corresponde a los hijos del matrimonio.
Cuestión planteada
1º Sujeción de la transmisión al Impuesto sobre el Valor Añadido y posibilidad de deducir en sede del consultante que va a continuar con la actividad las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas en el ejercicio de su actividad por la causante, pendientes de deducción.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1922, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que "Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por su parte, el apartado dos de este mismo artículo 4 dispone que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
(…)
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno a) de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
(…)”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
De todo lo anterior se pone de manifiesto que tanto la causante como el consultante tienen la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y quedan sujetos al mismo las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realice en el territorio de aplicación del Impuesto en el ejercicio de su actividad.
2.- Por otra parte, en relación con la transmisión del usufructo por causa mortis causa, objeto de consulta, por parte de la causante, el artículo 7, número 1º, de la Ley 37/1992), establece la no sujeción al Impuesto de:
“1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
(…).”.
Debe tenerse en cuenta, que en el supuesto considerado van a ser objeto de transmisión determinados activos para el desarrollo de una explotación agrícola-ganadera tales como los propios semovientes y maquinaria, pero no van a ser objeto de transmisión a favor del consultante ninguno de los inmuebles donde se ejerce la actividad, ya sean la propias fincas rústicas como los demás afectos a la explotación.
La interpretación de los supuestos de no sujeción a que se refiere el artículo 7.1º de la Ley del Impuesto debe realizarse de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, establecida entre otras, en las Sentencias de 27 de noviembre de 2003 y de 10 de noviembre de 2011, recaídas, respectivamente en los Asunto C-497/01, Zita Modes, y C-444/10 Christel Schriever.
En este sentido, el Tribunal ha interpretado que la aportación no sujeta a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes debe entenderse en el sentido de que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias.
Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos objeto de consulta sea suficiente para permitir desarrollar una explotación agrícola de forma autónoma.
De todo lo anterior, parece deducirse que los elementos reseñados en el escrito de consulta objeto de transmisión en los términos señalados, no conforman una explotación agrícola-ganadera en funcionamiento.
En consecuencia y, a falta de otros elementos de prueba, las trasmisiones objeto de consulta estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar cada elemento independientemente según las normas que le sean aplicables.
3.- Con independencia de lo anterior, y en relación con la posibilidad de deducir por el consultante las cuotas sobre el Valor Añadido soportadas por la causante y no deducidas, el artículo 99 de la Ley 37/1992 regula el ejercicio del derecho a la deducción de la siguiente manera:
“Uno. En las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas.
(…)
Tres. El derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.
(…)
Cinco. Cuando la cuantía de las deducciones procedentes supere el importe de las cuotas devengadas en el mismo periodo de liquidación, el exceso podrá ser compensado en las declaraciones-liquidaciones posteriores, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años contados a partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se origine dicho exceso.
No obstante, el sujeto pasivo podrá optar por la devolución del saldo existente a su favor cuando resulte procedente en virtud de lo dispuesto en el Capítulo II de este Título, sin que en tal caso pueda efectuar su compensación en declaraciones-liquidaciones posteriores, cualquiera que sea el periodo de tiempo transcurrido hasta que dicha devolución se haga efectiva.
(…).”.
Por otra parte, es criterio de este Centro Directivo, establecido entre otras en la consulta vinculante V0451-12 de 29 de febrero de 2012, que, pese a que la Ley 37/1992 no contempla la posibilidad de que un tercero ejercite la compensación o tenga derecho a la devolución de cuotas soportadas por otro sujeto pasivo; cuando quien pretende ejercitar la deducción es la persona o entidad que ha sucedido a título universal en los derechos y obligaciones al sujeto pasivo que originó el derecho a la deducción del Impuesto, cabe admitir dicha compensación o deducción como una más de las consecuencias derivadas de la citada sucesión universal, como de igual forma ha venido admitiendo reiteradamente el Tribunal Económico-Administrativo Central.
Sin embargo, en el supuesto considerado no se produce una sucesión universal en los términos señalados de la causante por parte del consultante que adquiere determinados bienes en función de su cuota hereditaria.
4.- No obstante lo anterior, si será posible solicitar la devolución de las cuotas soportadas por la causante pendientes de deducción.
En efecto, respecto al derecho a la devolución se puede afirmar que no le es exigida la continuación en la actividad por parte del sujeto pasivo como requisito ineludible para su materialización. Dicho en otras palabras, no existe una supeditación de la materialización del mismo a una actividad personalísima del propio sujeto pasivo como es la realización de actividades que generen cantidades a ingresar en concepto del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Desde esta óptica, al no tener un carácter personalísimo puede concurrir su transmisión mortis causa a los herederos. En este sentido, el artículo 30.1 de la Ley General Tributaria reproducido en líneas precedentes señala que “La Administración tributaria está sujeta al cumplimiento… de la obligación de realizar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo”.
Dicho derecho se hace efectivo a través del procedimiento regulado en los artículos 124 al 127 de la Ley General Tributaria. En particular, el artículo 127 de la Ley General Tributaria dedicado a la “terminación del procedimiento de devolución” señala que:
“El procedimiento de devolución terminará por el acuerdo en el que se reconozca la devolución solicitada, por caducidad en los términos del apartado 3 del artículo 104 de esta Ley o por el inicio de un procedimiento de verificación de datos, de comprobación limitada o de inspección.
En todo caso se mantendrá la obligación de satisfacer el interés de demora sobre la devolución que finalmente se pueda practicar, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 31 de esta Ley.”.
Pues bien, conforme a lo anterior, de la interpretación conjunta de los artículos 39.1 párrafo primero, 30.1 y 127 de la Ley General Tributaria, se debe afirmar que el artículo 39.1 de la Ley General Tributaria, en lo que respecta al derecho de devolución derivado de la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido, debe interpretarse en el sentido de que el derecho de devolución es transmisible a los sucesores como envés de la obligación que tiene la Hacienda Pública de proceder a la devolución de las cantidades derivadas de la aplicación de la normativa de cada tributo, obligación respecto de la cual no se establece como causa de extinción el fallecimiento del obligado tributario que tiene derecho a la misma.
Dicha interpretación es concordante con el artículo 107.7 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, (BOE de 5 de septiembre), en donde implícitamente se contempla la posible existencia de devoluciones reconocidas a los sucesores en su concepto de tal. Dicho precepto establece que:
“6. Cuando en los procedimientos cuyas actuaciones se entiendan con los sucesores de un obligado tributario deba practicarse una devolución, deberá acreditarse la proporción que a cada uno corresponda de acuerdo con lo dispuesto en la legislación específica, a efectos de proceder al reconocimiento del derecho y al pago o compensación de la devolución, excepto cuando se trate de herencias yacentes debidamente identificadas, en cuyo caso se reconocerá y abonará la devolución a la herencia yacente.”.
Por último, es necesario afirmar que esta interpretación también es concordante con la ya manifestada por este Centro Directivo en el apartado primero la consulta 904/87 de 4 de diciembre de 1987 que en su párrafo segundo manifiesta que:
“El referido derecho (de deducción) podrá ejercitarse incluso en los casos en que el sujeto pasivo hubiese cesado en el ejercicio de su actividad por causa de disolución de la comunidad de bienes con traspaso de la totalidad de su patrimonio.
En tales supuestos, podrán actuar por los sujetos pasivos sus herederos o causahabientes o quienes con arreglo a derecho ostentan la representación del sujeto pasivo, quienes podrán solicitar incluso la devolución de los saldos a favor del sujeto pasivo transmitente existentes al término de cada año natural.”.
Todo ello, debe entenderse sin perjuicio de la aplicación del artículo 17.4 de la Ley General Tributaria que señala que:
“4. Los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas.”.
5.- Una vez determinado que en la titularidad del derecho a la devolución los sucesores suceden al causante, es necesario precisar el medio procedimental para ejercitar tal derecho.
En primer lugar, hay que señalar que la disposición adicional quinta que regula “las declaraciones censales” en su apartado cinco de la Ley General Tributaria señala que:
“5. La declaración censal de baja se presentará cuando se produzca el cese efectivo en todas las actividades a que se refiere este artículo, de acuerdo con lo que se disponga reglamentariamente.”.
En este sentido, los apartados 1, párrafo primero y 4 del artículo 11 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, determinan respectivamente que:
“1. Quienes cesen en el desarrollo de todo tipo de actividades empresariales o profesionales o, no teniendo la condición de empresarios o profesionales, dejen de satisfacer rendimientos sujetos a retención o ingreso a cuenta deberán presentar la correspondiente declaración mediante la que comuniquen a la Administración tributaria tal circunstancia a efectos de su baja en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores.
(…).
4. En el caso de fallecimiento del obligado tributario, los herederos deberán presentar la declaración de baja correspondiente en el plazo de seis meses desde el fallecimiento. Igualmente quedarán obligados a comunicar en el mismo plazo la modificación de la titularidad de cuantos derechos y obligaciones con trascendencia tributaria permanecieran vigentes con terceros y a presentar, en su caso, la declaración o declaraciones de alta que sean procedentes.”.
Por lo tanto, lo herederos estarán obligados a presentar la correspondiente declaración censal por cese de actividad derivada del fallecimiento de la causante.
Por otro lado, en lo que se refiere al ejercicio del derecho de devolución a efectuar por los causahabientes derivado del derecho de compensación que en su momento fue declarado por la causante y que, tal como se ha señalado con anterioridad, es susceptible de transmisión a los herederos pero materializado como derecho a devolución, es necesario precisar que deberá ser ejercitado a través del procedimiento regulado en los artículos 124 al 127 de la Ley 58/2003 y 122 al 125 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.
Para ello, de acuerdo con lo preceptuado por el artículo 124 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos y 115.Uno de la Ley 37/1992, se deberá presentar la correspondiente autoliquidación en donde en concepto de sucesores se solicite la devolución de la cantidad que en su momento fue declarada a compensar por el causante. En este sentido, hay que tener en cuenta la normativa específica del tributo por remisión del artículo 124 de la Ley General Tributaria.
Así, el artículo 115 de la Ley 37/1992, en relación con los supuestos generales de devolución dispone que:
“Uno. Los sujetos pasivos que no hayan podido hacer efectivas las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99 de esta Ley, por exceder la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año en la autoliquidación correspondiente al último período de liquidación de dicho año.
Dos. No obstante, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente al término de cada período de liquidación los sujetos pasivos a que se refiere el artículo 116 de esta Ley.
(…).”.
En este sentido, el artículo 116 de la Ley regula la solicitud de devolución al fin de cada período de liquidación, si bien, del contenido de la consulta se deduce que la causante no estaba acogida a este régimen de devolución.
En consecuencia, se puede solicitar la devolución del saldo a favor del causante en la autoliquidación correspondiente al último periodo de liquidación. Como en el supuesto contemplado el periodo de autoliquidación se corresponde con el trimestre natural del artículo 71.3, párrafo primero del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, (BOE de 31 de diciembre), habría que presentarla durante los primeros treinta días del mes de enero siguiente al año natural al cual se refieran de acuerdo con el artículo 71.4.2º de dicho Reglamento.
Conforme a lo anterior, una vez presentada la declaración censal de baja de actividad, como consecuencia del fallecimiento de la causante, por sus herederos, se podría solicitar por éstos la devolución de las cantidades que en su momento se declararon a compensar por el causante fallecido en la correspondiente autoliquidación del último periodo del año natural.
Dicha interpretación es conforme con lo manifestado por este Centro Directivo en el apartado segundo de la consulta 904/87 de 4 de diciembre de 1987 donde se establece que:
“Segundo.- El artículo 84, número 2, del citado Reglamento, establece que los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originales en un período de liquidación por exceder continuadamente la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año en la declaración-liquidación correspondiente al último período de liquidación de dicho año.
Dicho precepto será de aplicación incluso en los casos en que (como en el supuesto a que se refiere el escrito de consulta) se hubiese producido el cese de la actividad del sujeto pasivo con anterioridad a la citada fecha.
Por consiguiente, la referida devolución sólo podrá efectuarse a partir del día 31 de diciembre del año en que se produzca el cese en el ejercicio de la actividad empresarial del sujeto pasivo.
En tales casos, la comunidad que se disuelve deberá presentar declaración de cese de la actividad, en virtud de lo dispuesto en el artículo 154, número 4, del Reglamento del Impuesto, pudiendo actuar por dicho sujeto pasivo quiénes con arreglo a derecho ostenten su representación, los cuales podrán solicitar la devolución del saldo a favor del sujeto pasivo transmitente existente a 31 de diciembre.”.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4-Uno y Dos; 5-Uno y Dos; 7-1º; 99; 115 y 116-