El Impuesto sobre depósito de residuos en vertederos, incineración y coincineración (Ley 7/2022) constituye un tributo indirecto sobre la entrega de residuos que debe integrarse en la base imponible del IVA como parte de la contraprestación, siendo aplicable el tipo general del 21% al servicio de gestión de residuos. La repercusión del impuesto debe realizarse mensualmente con cada facturación de servicios prestados, sin posibilidad de agrupación trimestral como en la autoliquidación del modelo 593, puesto que el IVA requiere correlación temporal entre el devengo del tributo indirecto y la emisión del documento.
Hechos
La entidad consultante realiza, entre otras actividades, la gestión de la recogida, transporte, tratado y/o eliminación de residuos sólidos urbanos generados en diversos municipios, actuando unas veces como contribuyente y, otras, como sustituto del contribuyente en el Impuesto sobre el depósito de residuos en vertederos, la incineración y la coincineración de residuos.
Cuestión planteada
La consultante plantea las siguientes cuestiones:
- Si el Impuesto sobre el depósito de residuos en vertederos, la incineración y la coincineración de residuos forma parte de la base imponible del IVA junto con el resto de servicios de gestión de residuos urbanos en el vertedero y, si es así, el tipo impositivo de IVA aplicable.
- Si el Impuesto se puede repercutir, en la facturación, de forma trimestral, en el último mes de cada trimestre: marzo, junio, septiembre y diciembre, de la misma forma que se autoliquida el Impuesto en el modelo 593 o, por el contrario, debe repercutirse con la facturación de cada mes añadido a los servicios prestados.
Contestación
La Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular (BOE del 9 de abril), en adelante la Ley, configura en su artículo 84 el Impuesto sobre el depósito de residuos en vertederos, la incineración y la coincineración de residuos, como un tributo de carácter indirecto que recae sobre la entrega de residuos en vertederos, instalaciones de incineración o de coincineración para su eliminación o valorización energética.
La finalidad del impuesto, añade, es el fomento de la prevención, la preparación para la reutilización y el reciclado de los residuos, con la fracción orgánica como fracción preferente y la educación ambiental, al objeto de desincentivar el depósito de residuos en vertedero, la incineración y su coincineración.
Por otro lado, según se establece en el artículo 88 de la Ley, constituye el hecho imponible del impuesto:
“a) La entrega de residuos para su eliminación en vertederos autorizados, de titularidad pública o privada, situados en el territorio de aplicación del impuesto.
b) La entrega de residuos para su eliminación o valorización energética en las instalaciones de incineración de residuos autorizadas, tanto de titularidad pública como privada, situadas en el territorio de aplicación del impuesto.
c) La entrega de residuos para su eliminación o valorización energética en las instalaciones de coincineración de residuos autorizadas, tanto de titularidad pública como privada, situadas en el territorio de aplicación del impuesto.”.
Y, según lo que señala el artículo 91, son sujetos pasivos como contribuyentes, o como sustitutos del contribuyente, los siguientes:
“1. Son contribuyentes del impuesto las personas físicas o jurídicas y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que realicen el hecho imponible.
2. Son sujetos pasivos como sustitutos del contribuyente del impuesto las personas físicas o jurídicas y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que sean gestores de los vertederos, o de las instalaciones de incineración, o de coincineración de residuos cuando sean distintas de quienes realicen el hecho imponible.”.
Así configurado el impuesto, la consultante quiere conocer en primer lugar si el mismo forma o no parte de la base imponible del IVA, y el tipo de IVA aplicable a la operación.
En relación con lo anterior, cabe destacar que el artículo 78.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.”.
El número 4º del apartado Dos del propio artículo 78 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, dispone que, en particular, se incluyen en la base imponible:
“4.º Los tributos y gravámenes de cualquier clase que recaigan sobre las mismas operaciones gravadas, excepto el propio Impuesto sobre el Valor Añadido.
Lo dispuesto en este número comprenderá los impuestos especiales que se exijan en relación con los bienes que sean objeto de las operaciones gravadas, con excepción del impuesto especial sobre determinados medios de transporte.”.
Por otra parte, el artículo 78, apartado tres, número 3º, dispone que “no se incluirán en la base imponible: (…)
3º. Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo. El sujeto pasivo vendrá obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del impuesto que eventualmente los hubiera gravado.”.
No obstante dicha disposición, la sujeción al Impuesto debe interpretarse de forma conjunta con lo señalado en el artículo 78, apartado uno, de la Ley 37/1992, de tal forma que solo se extiende a aquellos tributos que tengan una relación tan estrecha con la entrega del bien o la prestación del servicio que necesariamente deban quedar integrados como parte de la contraprestación de la operación.
A estos efectos, tal y como el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha señalado reiteradamente, se puede concluir que solo se incluye como contraprestación aquello que se encuentre en directa relación con la entrega del bien o el servicio prestado (Sentencias de 23 de noviembre de 1988, Naturally Yours Cosmetics (230/87, apartado 11 y de 2 de junio de 1994, Empire Stores (C-33/93), apartado 12, entre otras).
Por tanto, para incluir un tributo en el valor del bien o servicio prestado la cuestión decisiva es que el tributo de que se trate en cada caso recaiga sobre la misma operación a cuya realización se vincula el devengo del Impuesto. En caso contrario, se podría concluir la no inclusión del tributo en la base imponible.
En este sentido, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea analizó la teoría del vínculo directo entre un tributo y la operación gravada en su sentencia de 1 de junio de 2006, asunto Danske Bilomportorer, C-98/05. En particular se analizó la posible inclusión del impuesto de matriculación en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido en aquellos supuestos en los que el distribuidor del vehículo abonaba el impuesto de matriculación por cuenta del comprador y, posteriormente, se lo trasladaba.
El Tribunal de Justicia concluyó, en los apartados 25 y siguientes de dicha sentencia, lo siguiente:
“25 De ello se desprende que, cuando el impuesto de matriculación haya sido abonado por el distribuidor en cumplimiento de una obligación contractual de entregar al comprador un vehículo que esté matriculado a nombre de éste último, como ocurre en el asunto principal, debe considerarse que la facturación de dicho impuesto al comprador supone el reembolso de los gastos realizados por el distribuidor en nombre y por cuenta del referido comprador y no representa una contrapartida por el bien entregado. Por lo tanto, un impuesto de esta índole no puede considerarse como un dato incluido en la contabilidad del distribuidor y que tenga el carácter de una cuenta específica en el sentido del artículo 11, parte A, apartado 3, letrac), de la Sexta Directiva.
26 Según ha destacado la Abogado General en el punto 42 de sus conclusiones, debe subrayarse a este respecto que, en el marco de un contrato de venta como el que se cuestiona en el asunto principal, el distribuidor registrado que pague el impuesto de matriculación antes de entregar el vehículo no lo hace en su propio interés, sino en el del comprador que desea tomar posesión de un vehículo nuevo matriculado a su nombre y apto para circular legalmente por la vía pública en Dinamarca.
27 Como pone de manifiesto DBI, en tal caso, el distribuidor registrado es ciertamente el responsable del pago del impuesto de matriculación a las autoridades tributarias competentes. No es menos cierto que, por lo que atañe a este impuesto, la persona obligada a su pago es el comprador del vehículo, según lo pone de manifiesto el hecho de que el distribuidor repercute después sobre el referido comprador el importe de dicho impuesto que ha pagado.
(…)
30 Procede, pues, responder a las cuestiones planteadas que, en el marco de un contrato de venta en el que se prevea que, conforme al uso al que el comprador destine el vehículo, el distribuidor deberá entregar éste ya matriculado y por un precio que incluya el impuesto de matriculación que haya pagado antes de la entrega, dicho impuesto, cuyo hecho imponible no reside en la mencionada entrega, sino en la primera matriculación del vehículo en el territorio nacional, no se halla comprendido en el concepto de impuestos, derechos, tasas y exacciones parafiscales en el sentido del artículo 11, parte A, apartado 2, letraa), de la Sexta Directiva. Tal impuesto corresponde al importe recibido por el sujeto pasivo del comprador del vehículo, como reembolso de los gastos efectuados en nombre y por cuenta de este último, en el sentido del apartado 3, letrac), de la citada disposición.”.
De acuerdo con dicha jurisprudencia se puede concluir que la inclusión de un tributo en la base imponible requiere de la existencia de un vínculo directo entre el tributo en cuestión y la entrega del bien o servicio a cuya realización se vincula el devengo del tributo.
Esta doctrina ha sido recogida por este Centro directivo en diversas contestaciones entre las que se pueden señalar la contestación vinculante de 2 de marzo de 2017, número V0551-17, o la contestación vinculante de 24 de enero de 2017, número V0158-17.
En la resolución de 2 de marzo de 2017 se planteaba la inclusión en la base imponible del servicio de gestión de residuos del canon sobre la disposición de residuos que es recaudado e ingresado por las entidades titulares de las instalaciones. En este caso se concluyó que el canon recaudado debía incluirse en la base imponible del servicio prestado por la titular de la instalación. En efecto, en este caso existe un vínculo directo entre el hecho imponible del canon (deposición o incineración de recursos) y el servicio prestado por el titular de la instalación, de donde es necesario colegir su necesaria integración en la base imponible del Impuesto.
Por su parte, en la contestación vinculante de 24 de enero de 2017 la cuestión se ceñía al pago de una tasa por estancia en establecimientos turísticos que era recaudada e ingresada por el titular de dicho establecimiento. De igual forma que la anterior resolución, se concluyó que la tasa debía formar parte de la base imponible del servicio prestado por el establecimiento turístico. De nuevo resultaba evidente la vinculación entre el servicio prestado por el establecimiento turístico (estancia) y el hecho imponible de la tasa (estancia).
En consecuencia con lo expuesto, existiría un vínculo directo entre los servicios de depósito de residuos prestados y los servicios gravados por el Impuesto sobre el depósito de residuos en vertederos, la incineración y la coincineración de residuos.
En relación con lo anterior hay que tener en cuenta que la Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular (BOE del 9 de abril), establece en su artículo 88 que:
“Constituye el hecho imponible del impuesto:
a) La entrega de residuos para su eliminación en vertederos autorizados, de titularidad pública o privada, situados en el territorio de aplicación del impuesto.
b) La entrega de residuos para su eliminación o valorización energética en las instalaciones de incineración de residuos autorizadas, tanto de titularidad pública como privada, situadas en el territorio de aplicación del impuesto.
c) La entrega de residuos para su eliminación o valorización energética en las instalaciones de coincineración de residuos autorizadas, tanto de titularidad pública como privada, situadas en el territorio de aplicación del impuesto.”.
Además, el artículo 91 de la citada Ley 7/2022, de 8 de abril, dispone:
“1. Son contribuyentes del impuesto las personas físicas o jurídicas y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que realicen el hecho imponible.
2. Son sujetos pasivos como sustitutos del contribuyente del impuesto las personas físicas o jurídicas y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que sean gestores de los vertederos, o de las instalaciones de incineración, o de coincineración de residuos cuando sean distintas de quienes realicen el hecho imponible.”.
Así las cosas, a efectos de la inclusión del Impuesto sobre el depósito de residuos en vertederos, la incineración y la coincineración de residuos en la base imponible del IVA, es indiferente que el sujeto pasivo adopte la figura de contribuyente o de sustituto del contribuyente, pues en este último caso el titular de las instalaciones no actúa en nombre y por cuenta del cliente, sino que es propiamente sujeto pasivo del Impuesto sobre el depósito de residuos en vertederos, la incineración y la coincineración de residuos, actuando en nombre propio, aunque se permita exigir su importe mediante la expedición de la correspondiente factura a su cliente, contribuyente del mismo.
Con independencia de lo anterior, el titular de las instalaciones tampoco actúa en virtud de un mandato expreso, verbal o escrito, de su cliente, sino que es la propia normativa tributaria la que permite a dicho titular exigirle el importe del impuesto.
En conclusión, el Impuesto sobre el depósito de residuos en vertederos, la incineración y la coincineración de residuos forma parte de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por lo que respecta al tipo de IVA aplicable a la operación, cabe señalar que la entrada en vigor de la Ley 7/2022, de 8 de abril, y, con ella, el Impuesto sobre el depósito de residuos en vertederos, la incineración y la coincineración de residuos, no supuso alteración de los tipos de IVA aplicables a estas operaciones. Como consecuencia de lo anterior, será aplicable el tipo reducido del 10% establecido en el artículo 91.Uno.2.5º de la Ley 37/1992, a las prestaciones de servicios siguientes:
“5.º Los servicios de recogida, almacenamiento, transporte, valorización o eliminación de residuos, limpieza de alcantarillados públicos y desratización de los mismos y la recogida o tratamiento de las aguas residuales.
Se comprenden en el párrafo anterior los servicios de cesión, instalación y mantenimiento de recipientes normalizados utilizados en la recogida de residuos.
Se incluyen también en este número los servicios de recogida o tratamiento de vertidos en aguas interiores o marítimas.”.
Por lo que respecta a la segunda cuestión, relativa a la repercusión del Impuesto sobre el depósito de residuos en vertederos, la incineración y la coincineración de residuos, el artículo 94 de la Ley 7/2022, de 8 de abril, establece lo siguiente:
“1. Los sustitutos del contribuyente deberán repercutir el importe de las cuotas devengadas sobre los contribuyentes del impuesto, quedando estos obligados a soportarlas. No será exigible la repercusión en los supuestos de liquidaciones practicadas por la Administración y en los casos en los que el propio contribuyente deba presentar la correspondiente autoliquidación.
2. La repercusión de las cuotas devengadas se efectuará en la factura separadamente del resto de conceptos comprendidos en ella.”.
Por otra parte, el artículo 95.2 de la Ley 7/2022, de 8 de abril, establece que:
“2. Los sujetos pasivos que ostenten la condición de sustitutos del contribuyente o, en su caso, de contribuyentes estarán obligados a presentar trimestralmente por vía telemática una autoliquidación comprensiva de las cuotas devengadas en cada trimestre natural, así como a efectuar, simultáneamente, el pago de la deuda tributaria, durante los treinta primeros días naturales del mes posterior a cada trimestre natural”.
Los artículos 2 y 3 de la Orden HFP/1337/2022, de 28 de diciembre, por la que se aprueba el modelo 593 "Impuesto sobre el depósito de residuos en vertederos, la incineración y la coincineración de residuos. Autoliquidación", se establece la forma y procedimiento para su presentación, se regula la inscripción en el Registro territorial de los obligados tributarios por el Impuesto sobre el depósito de residuos en vertederos, la incineración y la coincineración de residuos y se aprueba el modelo de tarjeta de inscripción establecen:
“Artículo 2.Obligados y plazos para la presentación del modelo 593.
La presentación del modelo 593 y, en su caso, el pago de la deuda tributaria por los obligados conforme al artículo 95.2 de la Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular, se efectuará dentro de los treinta primeros días naturales siguientes a aquel en que finaliza el periodo de liquidación que coincidirá con el trimestre natural. En caso de domiciliación bancaria del pago, el plazo será desde el día 1 hasta el día 25 del mes siguiente a aquel en que finaliza el periodo de liquidación que corresponda.
Artículo 3.Forma, condiciones generales y procedimiento para la presentación del modelo 593.
1.El modelo 593 «Impuesto sobre el depósito de residuos en vertederos, la incineración y la coincineración de residuos. Autoliquidación» se presentará, de forma obligatoria, por vía electrónica a través de Internet conforme a lo dispuesto en los artículos 2.a), 6, 7, 8 y 9 de la Orden HAP/2194/2013, de 22 de noviembre, por la que se regulan los procedimientos y las condiciones generales para la presentación de determinadas autoliquidaciones, declaraciones informativas, declaraciones censales, comunicaciones y solicitudes de devolución de naturaleza tributaria.
2.La presentación del modelo 593 y, en su caso, el pago simultáneo de las cuotas se efectuará, con carácter general, por cada uno de los sujetos pasivos, en entidad colaboradora autorizada.
3.Los obligados deberán presentar una autoliquidación por cada Comunidad Autónoma donde se realice el hecho imponible del impuesto, y deberá efectuarse ante la oficina gestora correspondiente al establecimiento donde ejerza su actividad. Cuando el sujeto pasivo sea titular de varios establecimientos radicados en una misma Comunidad Autónoma, la Oficina Gestora podrá autorizar la presentación y pago de una única autoliquidación centralizada en una entidad colaboradora autorizada.”.
Debe distinguirse, por tanto, entre la obligación de repercusión y la de presentar la correspondiente autoliquidación, debiendo efectuarse la repercusión cuando se emita la correspondiente factura derivada del depósito de los residuos en el vertedero en los términos que derivan de la obligación de facturación establecidos en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del uno de diciembre), y la obligación de presentar de la correspondiente autoliquidación en los términos establecidos en el artículo 3 de la antes citada Orden HFP/1337/2022, de 28 de diciembre.
Lo que comunico Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 7/2022, de 8 de abril, arts. 91, 92, 94 y 95.
Orden HFP/1337/2022, de 28 de diciembre, por la que se aprueba el modelo 593, arts. 2 y 3