El pago por la empresa de las cotizaciones a un Convenio Especial con la Seguridad Social constituye un rendimiento en especie sujeto a retención en IRPF, no siendo de aplicación la regla de imputación temporal de operaciones a plazos. La naturaleza de la prestación como cobertura de contingencias de seguridad social —y no como operación comercial a plazos— determina que el rendimiento se impute íntegramente en el ejercicio en que se realiza el pago, independientemente de que el trabajador haya optado por fraccionamiento de cuotas.
Hechos
El consultante ha extinguido la relación laboral con la empresa para la que trabajaba en el marco de un procedimiento de despido colectivo. En virtud del acta final de acuerdo en el periodo de consultas del despido colectivo firmado el 2 de octubre de 2013, el consultante se incluye dentro de un plan de prejubilación para trabajadores de edad igual o superior a 55 años. Conforme a dicho plan el consultante percibirá de una entidad aseguradora una renta mensual hasta que cumpla los 63 años de edad y la empresa sufragará las cuotas destinadas a la financiación de un Convenio Especial con la Seguridad Social.
Cuestión planteada
Tratamiento fiscal en el IRPF del pago por la empresa del Convenio Especial con la Seguridad Social.
Posibilidad de aplicar al rendimiento en especie derivado del pago de la prima realizado por la empresa la regla de imputación temporal de las operaciones a plazos.
Contestación
La Orden TAS/2865/2003, de 13 de octubre, por la que se regula el convenio especial en el Sistema de la Seguridad Social (BOE del día 18), recoge en su artículo 20 el convenio especial de empresarios y trabajadores sujetos a expedientes de regulación de empleo que incluyan trabajadores con 55 o más años, estableciendo lo siguiente:
“El convenio especial celebrado en relación con los expedientes de regulación de empleo con empresas no incursas en procedimiento concursal que incluyan trabajadores con 55 o más años de edad que no tuvieren la condición de mutualistas el 1 de enero de 1967, al que se refiere el apartado 15 del artículo 51 del Texto Refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores, se regirá por lo establecido en la disposición adicional trigésima primera del Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social, así como por las disposiciones contenidas en el capítulo I de esta Orden, con las particularidades siguientes:
1. La solicitud de esta modalidad de convenio especial deberá formularse durante la tramitación del expediente de regulación de empleo. El convenio especial será suscrito por el empresario y el trabajador, por un lado, y la Tesorería General de la Seguridad Social, por otro.
2. Las cuotas correspondientes a estos convenios especiales, determinadas conforme a lo dispuesto en el apartado 2 de la indicada disposición adicional trigésima primera, serán objeto de totalización por la Tesorería General de la Seguridad Social respecto de cada trabajador hasta que éste cumpla 61 años de edad y por todas las contingencias incluidas en la acción protectora del convenio especial.
Las cotizaciones a que se refiere el párrafo anterior serán a cargo exclusivo del empresario, que podrá optar, respecto de todos los trabajadores, por realizar un pago único de las mismas, en cuyo caso deberá manifestarlo por escrito a la Tesorería General de la Seguridad Social y efectuar su ingreso en la misma dentro del mes siguiente al de la notificación por parte de dicho Servicio Común de la cantidad a ingresar, o por solicitar de la Tesorería General de la Seguridad Social el fraccionamiento de su pago en tantas anualidades como años le falten al trabajador o trabajadores para cumplir los 61 años de edad, con un máximo de seis años. En este caso, el ingreso de la primera anualidad deberá realizarse en el plazo de treinta días naturales a partir de la notificación de la cantidad a ingresar, presentando en el mismo plazo, para responder de las cotizaciones pendientes, bien aval solidario suficiente a juicio de la Tesorería General de la Seguridad Social o bien sustituyendo, con el consentimiento de dicho Servicio Común, la responsabilidad del empresario por la de una entidad financiera o una entidad aseguradora.
(…)”.
A su vez, la mencionada disposición adicional trigésima primera del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio (BOE de 29) determina en los párrafos segundo, tercero y cuarto de su apartado 2 lo siguiente:
“Las cotizaciones correspondientes al convenio serán a cargo del empresario hasta la fecha en que el trabajador cumpla los 63 años, salvo en los casos de expedientes de regulación de empleo por causas económicas, en los que dicha obligación se extenderá hasta el cumplimiento, por parte del trabajador, de los 61 años.
Dichas cotizaciones se ingresarán en la Tesorería General de la Seguridad Social, bien de una sola vez, dentro del mes siguiente al de la notificación por parte del citado Servicio Común de la cantidad a ingresar, bien de manera fraccionada garantizando el importe pendiente mediante aval solidario o a través de la sustitución del empresario en el cumplimiento de la obligación por parte de una entidad financiera o aseguradora, previo consentimiento de la Tesorería General de la Seguridad Social, en los términos que establezca el Ministerio de Trabajo e Inmigración.
A partir del cumplimiento por parte del trabajador de la edad de 63 o, en su caso, 61 años, las aportaciones al convenio especial serán obligatorias y a su exclusivo cargo, debiendo ser ingresadas, en los términos previstos en la normativa reguladora del convenio especial, hasta el cumplimiento de la edad a que se refiere la letra a) del apartado 1 del artículo 161 o hasta la fecha en que, en su caso, acceda a la pensión de jubilación anticipada, sin perjuicio de lo previsto en el apartado 4.”
Conforme con esta regulación sobre la obligación de cotizar en este supuesto de trabajadores con 55 o más años de edad y hasta que cumplan 61 años, cabe concluir que al ser las cotizaciones a cargo exclusivo del empresario, esa obligación exclusiva comporta que esas cotizaciones no tengan incidencia alguna en la liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del consultante ni como ingreso ni como gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del trabajo.
Por último, debemos señalar que, siempre y cuando se produzca su imputación fiscal, la prima a satisfacer por la empresa a la entidad aseguradora estará exenta del impuesto con el límite establecido con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores para el despido improcedente; y el exceso sobre la cuantía anterior será rendimiento del trabajo en especie para el empleado. Dicho rendimiento del trabajo se integrará en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por su importe íntegro, siendo de aplicación la reducción del 40 por 100 (30 por ciento a partir de 1 de enero de 2015) prevista en el artículo 18.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, cuando el período de tiempo trabajado para la empresa sea superior a dos años. La cuantía del rendimiento íntegro sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales, sin considerar a estos efectos el importe de la indemnización exento.
Por último, por lo que respecta a la posibilidad de aplicar al rendimiento del trabajo en especie derivado del pago de la prima realizado por la empresa la regla de imputación temporal de las operaciones a plazos, el artículo 14.2 d) de la Ley del Impuesto establece lo siguiente:
“(…) Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquellas cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el período transcurrido entre la entrega o la puesta a disposición y el vencimiento del último plazo sea superior al año.
(..)”
Conforme al texto transcrito, cabe concluir que en el supuesto planteado no resulta de aplicación la regla de imputación temporal de las operaciones a plazos.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.