El impuesto especial sobre envases de plástico no reutilizables grava la utilización de envases que contengan plástico y no hayan sido concebidos para múltiples circuitos o rotaciones. Un envase de plástico de un solo uso que contiene un artículo único se encuentra dentro del ámbito objetivo si reúne la definición de envase (diseñado para contener, proteger, manipular, distribuir y presentar mercancías) y no forma parte integrante del producto siendo necesario para su conservación durante toda su vida útil. La circunstancia de que el envase de plástico esté contenido en una caja de cartón no altera esta calificación: ambos pueden ser gravados si cumplen separadamente los requisitos, aunque el cartón externo no es de plástico y por tanto no tributaría en este impuesto específico.
Hechos
La consultante es una sociedad que ofrece servicios en materia de control de calidad, inspección de productos y servicios de auditoría técnica, asistencia y control de seguridad laboral e industrial.
Cuestión planteada
La sociedad formula diversas preguntas que se incorporan en el cuerpo de la respuesta, solicitando que se aclare si los siguientes productos se encuentran dentro del ámbito objetivo del Impuesto especial sobre envases de plástico no reutilizables y si resultaría de aplicación el mismo a dichos productos.
Contestación
La Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular (BOE del 9 de abril), en adelante la Ley, en el Capítulo I del Título VII, establece la regulación del Impuesto Especial sobre Envases de Plástico no Reutilizable, en adelante, el Impuesto. De acuerdo con el artículo 67.1 de dicha Ley se trata de “…un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre la utilización, en el territorio de aplicación del impuesto, de envases no reutilizables que contengan plástico, tanto si se presentan vacíos, como si se presentan conteniendo, protegiendo, manipulando, distribuyendo y presentando mercancías”.
En relación con este impuesto, la sociedad consultante plantea las siguientes preguntas:
I. Tratamiento de un envase de plástico de un solo uso que contiene un único artículo y que, una vez utilizado, el envase es desechado. ¿Y si este envase de plástico está a su vez contenido en una caja de cartón?
El artículo 2 de la Ley recoge una serie de definiciones, estableciendo en el apartado aa) lo que se entiende por producto de plástico de un solo uso: “un producto fabricado total o parcialmente con plástico y que no ha sido concebido, diseñado o introducido en el mercado para completar, dentro de su período de vida, múltiples circuitos o rotaciones mediante su devolución a un productor para ser rellenado o reutilizado con el mismo fin para el que fue concebido.”.
Por su parte, el artículo 68.1.b) de la Ley dispone que:
“Se incluyen en el ámbito objetivo de este impuesto:
a) Los envases no reutilizables que contengan plástico.
A estos efectos tienen la consideración de envases todos los artículos diseñados para contener, proteger, manipular, distribuir y presentar mercancías, incluyéndose dentro de estos tanto los definidos en el artículo 2.m) de esta ley, como cualesquiera otros que, no encontrando encaje en dicha definición, estén destinados a cumplir las mismas funciones y que puedan ser objeto de utilización en los mismos términos, salvo que dichos artículos formen parte integrante de un producto y sean necesarios para contener, sustentar o preservar dicho producto durante toda su vida útil y todos sus elementos estén destinados a ser usados, consumidos o eliminados conjuntamente.
Se considera que los envases son no reutilizables cuando no han sido concebidos, diseñados y comercializados para realizar múltiples circuitos o rotaciones a lo largo de su ciclo de vida, o para ser rellenados o reutilizados con el mismo fin para el que fueron diseñados.
b) Los productos plásticos semielaborados destinados a la obtención de los envases a los que hace referencia la letra a), tales como las preformas o las láminas de termoplástico.
c) Los productos que contengan plástico destinados a permitir el cierre, la comercialización o la presentación de envases no reutilizables.
(…).”.
Por otra parte, el artículo 72 de la Ley regula el hecho imponible del impuesto, estableciendo que:
“1. Están sujetas al impuesto la fabricación, la importación o la adquisición intracomunitaria de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto.
2. También está sujeta al impuesto la introducción irregular en el territorio de aplicación del impuesto de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto.
(…).”.
Por lo tanto, en contestación a la primera pregunta formulada, la fabricación, la importación, la adquisición intracomunitaria y, en su caso, la introducción irregular en el territorio de aplicación del impuesto de envases de plástico de un solo uso estará sujeta al mismo.
Respecto al envase de cartón por el que pregunta la sociedad, mencionar que no forma parte del ámbito objetivo del impuesto especial sobre lsoenvases de plástico no reutilizables.
II. Tratamiento de las bolsas de plástico con cierre zip que contienen varios artículos y que se van extrayendo del envase a medida que son utilizados. Una vez que todos ellos hayan sido empleados, las bolsas son desechadas. ¿Tienen dichas bolsas la consideración de reutilizables?
Para determinar si el producto es o no reutilizable habrá que atender a lo que se establece en el último párrafo del antes reproducido artículo 68.1.a) de la Ley, de manera que tal circunstancia dependerá de si el producto fue concebido, diseñado y comercializado para realizar múltiples circuitos o rotaciones a lo largo de su ciclo de vida, o para ser rellenado o reutilizado con el mismo fin para el que fue diseñado.
Los contribuyentes del impuesto podrán acreditar dicha condición con cualquier medio de prueba admisible en derecho, incluido la posibilidad de presentar un «certificado UNE-EN 13429:2005 Envases y Embalaje. Reutilización», emitido por una entidad acreditada para ello.
Respecto de los medios de prueba cabe recordar que en el ordenamiento jurídico español rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada.
Así, respecto de los medios de prueba posibles que pueda utilizar el obligado tributario, deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en materia de prueba en la sección 2ª del capítulo II del título III de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
En particular, habrá que estar a lo señalado en su artículo 106.1, el cual establece que “en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa” y en el artículo 105.1, que en relación con la carga de la prueba establece que “en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.”.
III. Tratamiento de un envase de plástico que contiene, a su vez, otro envase de plástico con varios artículos en su interior y que, una vez utilizados, los envases que los contienen son desechados.
El artículo 2.f) del Real Decreto 1055/2022, de 27 de diciembre, de envases y residuos de envases (BOE del 28 de diciembre), dispone que se entenderá por:
“Envase: todo producto fabricado con materiales de cualquier naturaleza y que se utilice para contener, proteger, manipular, distribuir y presentar mercancías, desde materias primas hasta artículos acabados, en cualquier fase de la cadena de fabricación, distribución y consumo. Se considerarán también envases todos los artículos desechables utilizados con este mismo fin.
Dentro de este concepto se incluyen los envases de venta o primarios, los envases colectivos o secundarios y los envases de transporte o terciarios.
Se considerarán envases los artículos que se ajusten a la definición mencionada anteriormente sin perjuicio de otras funciones que el envase también pueda desempeñar, salvo que el artículo forme parte integrante de un producto y sea necesario para contener, sustentar o preservar dicho producto durante toda su vida útil, y todos sus elementos estén destinados a ser usados, consumidos o eliminados conjuntamente.
También se considerarán envases los artículos diseñados y destinados a ser llenados en el punto de venta y los artículos desechables vendidos llenos o diseñados y destinados al llenado en el punto de venta, a condición de que desempeñen la función de envase.
Los elementos del envase y elementos auxiliares integrados en él se considerarán parte del envase al que van unidos; los elementos auxiliares directamente colgados del producto o atados a él y que desempeñen la función de envase se considerarán envases, salvo que formen parte integrante del producto y todos sus elementos estén destinados a ser consumidos o eliminados conjuntamente.
Son ejemplos ilustrativos de la interpretación de la definición de envase, los artículos que figuran en el anexo I.”.
Por ello, tanto los envases colectivos o secundarios como los de venta o primarios por los que pregunta la sociedad están incluidos dentro de la definición de envase y, en consecuencia, si dichos envases compuestos de plástico no tienen la consideración de reutilizables, formarán parte del ámbito objetivo del impuesto y su fabricación, importación, adquisición intracomunitaria o, en su caso, introducción irregular en el territorio de aplicación del impuesto, estará sujeta al mismo.
IV. Tratamiento de aquellos envases de un solo uso que tienen una parte plástica y otra de papel.
El artículo 77 de la Ley dispone en su apartado 1, en relación con la base imponible del impuesto, que “estará constituida por la cantidad de plástico no reciclado, expresada en kilogramos, contenida en los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto.”.
Así las cosas, el hecho de que un envase de un solo uso incluido en el ámbito objetivo del impuesto tenga una parte de plástico no reciclado y otra de papel, supone que solo forme parte de la base imponible la parte parte de plástico no reciclado que lo conforma.
V. Tratamiento de las bolsas de plástico con cierre zip que contienen un artículo reutilizable, y cuyas bolsas se utilizan para su conservación. ¿Este hecho supone que la bolsa que lo contiene también es reutilizable?
De forma análoga al caso II, para determinar si dichas bolsas de plástico son o no reutilizables, habrá que atender a lo que se establece en el último párrafo del antes reproducido artículo 68.1.a) de la Ley, esto es, cuando hayan sido concebidas, diseñadas y comercializadas para realizar múltiples circuitos o rotaciones a lo largo de su ciclo de vida, o para ser rellenadas o reutilizadas con el mismo fin para el que fueron diseñadas. Se puede acreditar dicha condición mediante cualquier medio de prueba admisible en derecho.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1, del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular.