Los pagos por derechos de distribución de software a entidades residentes en paraísos fiscales (incluida Chipre, mientras no suscriba CDI con cláusula de intercambio de información) no resultan deducibles en el Impuesto sobre Sociedades conforme al artículo 14.1.g) del TRLIS, que excluye gastos de servicios vinculados a operaciones con territorios de baja tributación, independientemente de su naturaleza contractual o componentes incluidos.
Hechos
La sociedad consultante, residente fiscal en España, se dedica a la distribución y explotación de programas informáticos (software) en España, para lo cual tiene suscrito un contrato de licencia con una compañía residente fiscal en la República de Chipre a la que satisface un royalty por el uso de la citada licencia. La sociedad consultante y la compañía chipriota son filiales de una matriz holandesa, la cual participa de forma directa en el cien por cien del capital de cada una de ellas.
Cuestión planteada
Si el pago de derechos de distribución, que incluyen la explotación de los citados programas de ordenador (software), tiene la consideración de gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
La Disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal (B.O.E. de 30 de noviembre) establece que “tendrán la consideración de paraíso fiscal los países o territorios que se determinen reglamentariamente.”
La disposición transitoria segunda de la mencionada Ley señala que “en tanto no se determinen reglamentariamente los países o territorios que tienen la consideración de paraíso fiscal, tendrán dicha consideración los países o territorios previstos en el artículo 1 del Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio, por el que se determinan los países o territorios a que se refieren los artículos 2, apartado 3, número 4, de la Ley 17/1991, de 27 de mayo, de Medidas Fiscales Urgentes, y 62 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991.”.
Por otra parte, la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, prevé que puedan dejar de “tener la consideración de paraíso fiscal aquellos países o territorios que firmen con España un convenio para evitar la doble imposición internacional con cláusula de intercambio de información o un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria en el que expresamente se establezca que dejan de tener dicha consideración, desde el momento en que estos convenios o acuerdos se apliquen.”
La República de Chipre tiene la consideración de paraíso fiscal, ya que está comprendido en la lista del Real Decreto 1080/1991 y hasta la fecha no ha firmado con España un convenio para evitar la doble imposición internacional con cláusula de intercambio de información o un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria en el que expresamente se establezca que dejan de tener dicha consideración.
En cuanto a la consideración del pago de los derechos de distribución a que se refiere la consulta como gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades, se tendrá en cuenta, en primer lugar, lo establecido en el artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (B.O.E. de 11 de marzo):
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
En este sentido, el artículo 14.1.g) del TRLIS establece que no tendrán la consideración de deducibles “gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente por su carácter de paraísos fiscales, o que se paguen a través de personas o entidades residentes en éstos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que el gasto devengado responde a una operación o transacción efectivamente realizada.
Las normas sobre transparencia fiscal internacional no se aplicarán en relación con las rentas correspondientes a los gastos calificados como fiscalmente no deducibles”.
Asimismo, el artículo 19.3 del TRLIS señala que “no serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.”
Por tanto, los pagos por derechos de distribución satisfechos a la entidad residente en Chipre serán deducibles en la media que la consultante pruebe que dicho gasto se corresponde con una operación o transacción efectivamente realizada, y hayan sido contabilizados conforme a lo previsto el artículo 19.3 del TRLIS.
En relación con la valoración de las operaciones realizadas con entidades residentes en países considerados como paraísos fiscales, el artículo 17.2 del TRLIS recoge que “se valorarán por su valor normal de mercado siempre que no determine una tributación en España inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del valor convenido o un diferimiento de dicha tributación.
Quienes realicen las operaciones señaladas en el párrafo anterior estarán sujetos a la obligación de documentación a que se refiere el artículo 16.2 de esta Ley con las especialidades que reglamentariamente se establezcan.
A su vez, el artículo 16 del TRLIS establece que:
“1.1º. Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.
1.2º. (…)
2. Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente.
Dicha documentación no será exigible a las personas o entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo sea inferior a diez millones de euros, siempre que el total de las operaciones realizadas en dicho período con personas o entidades vinculadas no supere el importe conjunto de 100.000 euros de valor de mercado. Para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendrán en consideración los criterios establecidos en el artículo 108 de esta Ley. No obstante, deberán documentarse en todo caso las operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que residan en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, excepto que residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que las operaciones responden a motivos económicos válidos y que esas personas o entidades realizan actividades económicas.
3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
(…)
i) Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 % del capital social o los fondos propios.
(…)”.
Por tanto, ambos preceptos obligan a tomar el valor de mercado con criterio de valoración de las operaciones objeto de la presente consulta, siendo de aplicación las obligaciones de documentación, previstas en el artículo 16.2 del TRLIS y desarrolladas en los artículos 18 y siguientes del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio (BOE. de 6 de agosto), por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (en adelante RIS), en relación con las operaciones descritas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 10-3, 14-1 g), 16, 19-3 y 17-2