Los pactos de mejora regulados en el Derecho Civil gallego constituyen negocios jurídicos *mortis causa* sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones como adquisición por título sucesorio (art. 3.1.a LISDyT). La tributación difiere según exista entrega de presente: si hay entrega, se produce adquisición inmediata de propiedad por el mejorado (generador del hecho imponible sucesorio en ese momento); sin entrega de presente, la adquisición se diferirá al momento del fallecimiento del disponente, aplicándose igualmente el régimen de sucesión. En ambos casos opera la exención del artículo 9.2 LISDyT para descendientes directos en las Comunidades Autónomas que la hayan implantado.
Hechos
Transmisión de bienes mediante pacto de mejora o apartación conforme a la Ley 2/2006, de 14 de junio, de Derecho Civil de Galicia.
Cuestión planteada
Tributación en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones e IRPF tanto para las partes. En el caso de un pacto de mejora, diferencias si se realiza con entrega o no de presente de los bienes afectados.
Contestación
En relación con las cuestiones planteadas en el escrito de consulta, este Centro directivo informa lo siguiente:
Los pactos de mejora y apartación a que se refieren los consultantes se encuentran regulados en los artículos en el Capítulo III (“De los pactos sucesorios”) del título XX (“De la sucesión por causa de muerte”) de la Ley 2/2006, de 14 de junio, de Derecho Civil de Galicia (BOE de 11 de agosto de 2006). El concepto de los pactos de mejora se recoge en el artículo 214, que establece que “Son pactos de mejora aquellos por los cuales se conviene a favor de los descendientes la sucesión en bienes concretos”. El artículo 215 completa al anterior señalando que “Los pactos sucesorios podrán suponer la entrega o no de presente de los bienes a quienes les afecten, determinando en el primer caso la adquisición de la propiedad por parte del mejorado”. Por su parte, el artículo 224 determina que “por la apartación quien tenga la condición de legitimario si se abriera la sucesión en el momento en que se formaliza el pacto queda excluido de modo irrevocable, por sí y su linaje, de la condición de heredero forzoso en la herencia del apartante, a cambio de los bienes concretos que le sean adjudicados”. El artículo 225 dispone que “el apartante podrá adjudicar al apartado cualquier bien o derecho en pago de la apartación, independientemente del valor de la misma”.
En cuanto a la naturaleza jurídica de ambos pactos, su mera ubicación sistemática sería suficiente para calificarlos como negocios jurídico “mortis causa", ya que se encuentran situados en el título que regula la sucesión por causa de muerte. Pero es que, además, el artículo 209 de dicha Ley los califica expresamente como pactos sucesorios en los siguientes términos:
“Sin perjuicio de los que fueran admisibles conforme al derecho, de acuerdo con la presente ley son pactos sucesorios:
1 º Los de mejora.
2º Los de apartación”.
En ambos casos y en cuanto a la tributación de la transmisión de bienes por una persona a su descendiente, el artículo 1 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre de 1987) dispone que “El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, de naturaleza directa y subjetiva, grava los incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por personas físicas, en los términos previstos en la presente Ley". El hecho imponible del impuesto se fija en el artículo 3 de dicha Ley, cuyo apartado 1, letra a), determina que “Constituye el hecho imponible: a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio". Idéntica redacción contiene el artículo 10.1.a) del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de noviembre de 1991). El artículo 11 de esta última disposición, además, desarrolla el precepto legal, señalando en su letra b) que “Entre otros, son títulos sucesorios a los efectos de este impuesto, además de la herencia y el legado, los siguientes: … b) Los contratos o pactos sucesorios".
De la normativa citada resulta, en consecuencia, sin necesidad de acudir a presunción tributaria alguna, que tanto los pactos de mejora como las “aportaciones” establecidas en la Compilación de Derecho Civil de Galicia implican incrementos obtenidos a título lucrativo que encajan dentro de los supuestos del hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por lo que, en principio, resultaría aplicable la regla general de las sucesiones “mortis causa”, según la cual el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente, conforme al artículo 196 del Código Civil.
Sin embargo, al igual que sucede en la “apartación”, en el supuesto concreto que plantea el escrito, es decir, en los casos de pacto de mejora con entrega de bienes de presente al mejorado, dado que este adquiere la propiedad de aquellos, el impuesto se devengará el día en que se cause o celebre dicho pacto, y no cuando se produzca la muerte del “mejorante”.
En cualquier caso y dado que tanto el pacto de mejora como la “apartación” constituyen adquisiciones “mortis causa”, en la liquidación del impuesto serán aplicables todos los beneficios fiscales regulados en la normativa del impuesto para dicho tipo de adquisiciones.
En ambos casos, se altera la composición del patrimonio del “apartante” y del “mejorante”, se produce una variación en su valor y, consiguientemente, una ganancia o pérdida patrimonial por diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales adjudicados, tal y como resulta de lo dispuesto en los artículos 33.1 y 34 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29).
Ahora bien, tratándose del “apartante”y del “mejorante” con entrega de bienes de presente y con arreglo al criterio sostenido por esta Dirección General en consulta vinculante V2355-08, de 10 de diciembre de 2008, procede señalar que se producen pactos sucesorios pero que resultan de operaciones “inter vivos”. En consecuencia, la ganancia patrimonial que pueda producirse no se encuentra amparada por el artículo 33.3.b) de la Ley 35/2006, conforme al cual “se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial (…) con ocasión de transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 2/2006. Arts. 209, 214 y 215. Ley 29/1987, arts. 1, 3.1.a) y 24.1. Real Decreto 1629/1991. Art. 11 b)