La operación de fusión entre dos sociedades íntegramente participadas por otra puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS (fusiones transfronterizas de SE/SCE) siempre que: (i) cumpla los requisitos formales de fusión conforme a la Ley 3/2009 (especialmente artículos 22 y ss., 31 y 49); (ii) las entidades participantes sean sociedades europeas o cooperativas europeas con domicilio en diferentes Estados miembros; y (iii) la operación no tenga como principal objetivo el fraude o evasión fiscal ni persiga ventaja fiscal como mera finalidad, requiriendo motivos económicos válidos tales como reestructuración o racionalización (artículo 96.2 del TRLIS).
Hechos
La entidad H es una entidad holding residente en España y perteneciente a un grupo de alimentación alemán, que adquirió en el año 2004 el 100% de las acciones de las entidades A y B a sus antiguos accionistas personas físicas residentes en España. Estos accionistas integraron en la base imponible de su correspondiente declaración del Impuesto sobre Sociedades una parte de la renta obtenida al haber aplicado coeficientes reductores.
La entidad A se dedica a la fabricación y venta de esencias y aromas naturales y sintéticos, zumos concentrados, conservas vegetales, extractos y aditivos para la alimentación y otras actividades complementarias y auxiliares.
La entidad B se dedica a la fabricación, elaboración y comercialización de todo tipo de productos alimenticios.
Por su parte, H inició en el año 2006 una actividad de comercialización de productos de panificación que actualmente desarrolla. Las tres entidades tributan en régimen de consolidación fiscal.
Se pretende integrar las tres entidades mediante la fusión por absorción de las entidades A y B por parte de H. Esta operación se realizaría por el procedimiento simplificado establecido en el artículo 49 de la Ley 3/2009. Con esta operación se permitiría un ahorro considerable de costes de gestión, se simplificaría la devolución del préstamo existente en la entidad H y se integrarían las actividades en una sola entidad, evitando la separación actual.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Aplicación del artículo 89.3 de dicho texto legal.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto el 83.1.c) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social”.
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión. Asimismo, el artículo 49 de la Ley 3/2009, en relación con el artículo 31 del mismo texto legal, establece los requisitos necesarios para los supuestos de absorción de sociedad íntegramente participada por un socio.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada de fusión de dos sociedades íntegramente participadas por otra, cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, dicha operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que con la operación proyectada se permitiría un ahorro considerable de costes de gestión, se simplificaría la devolución del préstamo existente en la entidad H y se integrarían las actividades en una sola entidad, evitando la separación actual. Dada la situación patrimonial de la entidad H donde su actividad económica propia es inmaterial, es decir, dicha entidad es una mera entidad holding, el patrimonio de la absorbente es equiparable al existente en las absorbidas con carácter previo a la fusión, por lo que no se añade nada nuevo al funcionamiento de las actividades desarrolladas en sede de las absorbidas, por lo que no se aprecia una verdadera reestructuración de tales actividades. Por otra parte, dado que en esta operación sale a relucir los efectos fiscales establecidos en el artículo 89.3 del TRLIS, los ahorros de costes alegados como motivación de la operación son marginales en comparación con la ventaja fiscal resultante de la fusión planteada, es decir, esta operación parece estar motivada por la mera finalidad de corregir una ventaja fiscal al margen de otra motivación económica, por lo que esta operación no podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-1 y 89