Destinatario de las prestaciones de servicios es la entidad alemana (acreedor de la obligación jurídica, obligada al pago de la contraprestación), con independencia de las estipulaciones contractuales entre el sujeto pasivo y terceros intermediarios. La localización del servicio se determina conforme al artículo 69 de la Ley 37/1992, cuya aplicación dependerá de si concurren los supuestos específicos del precepto (actividad profesional prestada en España, establecimiento fijo del destinatario, sujeción de este último como sujeto pasivo del IVA).
Hechos
El consultante es titular de una actividad de instalaciones de fontanería e instalaciones eléctricas que es subcontratado por una entidad establecida en Alemania para realizar varios servicios especificados en el cuerpo de la consulta y que se efectuarán en inmuebles sitos en el territorio de aplicación del impuesto.
Cuestión planteada
Lugar de localización de los servicios prestados.
Contestación
1.- Con carácter previo debe señalarse, en lo que se refiere al destinatario de las prestaciones de servicios efectuadas por el consultante que, de conformidad con el artículo 88.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre):
“Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquel para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.
(…).”.
Tal y como reiteradamente ha establecido este centro directivo (véase, en relación con un profesional de la fontanería que, subcontratado por una entidad aseguradora, efectúa reparaciones de los siniestros acaecidos en inmuebles de sus asegurados, la contestación a la consulta V0149-13, de 17 de enero del mismo año) se debe considerar destinatario de las operaciones aquél para quien el empresario o profesional realiza la entrega de bienes o prestación de servicios gravada por el Impuesto y que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el referido empresario o profesional es deudor y de la que la citada entrega o servicio constituye la prestación.
Al respecto, cabe recordar que, según el concepto generalmente admitido por la doctrina, por obligación debe entenderse el vínculo jurídico que liga a dos (o más) personas, en virtud del cual una de ellas (deudor) queda sujeta a realizar una prestación (un cierto comportamiento) a favor de la otra (acreedor), correspondiendo a este último el correspondiente poder (derecho de crédito) para pretender tal prestación.
Según doctrina de esta Dirección General, cuando no resulte con claridad de los contratos suscritos, se considerará que las operaciones gravadas se realizan para quienes, con arreglo a derecho, están obligados frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación de las mismas (Resolución de 23 de diciembre de 1986; BOE del 31 de enero de 1987).
De acuerdo con lo anterior, debe llegarse a una primera conclusión según la cual debemos considerar destinataria de las operaciones descritas en el texto de la consulta a la entidad establecida en Alemania.
2.- En segundo lugar, en cuanto a la localización del impuesto, el artículo 69, apartado uno, de la Ley del impuesto que:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
2º. Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto. “
Adicionalmente, el artículo 70 de la Ley 37/1992 establece una serie de reglas especiales para la determinación del lugar de realización de las prestaciones de servicios.
En relación con los bienes inmuebles el artículo 70.Uno.1º de la citada Ley señala que:
“Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
1.º Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.
Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios:
a) El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas las viviendas amuebladas.
b) Los relativos a la preparación, coordinación y realización de las ejecuciones de obra inmobiliarias.
c) Los de carácter técnico relativos a dichas ejecuciones de obra, incluidos los prestados por arquitectos, arquitectos técnicos e ingenieros.
d) Los de gestión relativos a bienes inmuebles u operaciones inmobiliarias.
e) Los de vigilancia o seguridad relativos a bienes inmuebles.
f) Los de alquiler de cajas de seguridad.
g) La utilización de vías de peaje.
h) Los de alojamiento en establecimientos de hostelería, acampamento y balneario.”.
El artículo 70 de la Ley del Impuesto supone la trasposición de la norma contenida en el artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre del 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido. Dicha norma establece que:
“El lugar de prestación de servicios relacionados con bienes inmuebles, incluidos los servicios prestados por peritos y agentes inmobiliarios, la provisión de alojamiento en el sector hotelero o en sectores con función similar, como campos de vacaciones o terrenos creados para su uso como lugares de acampada, la concesión de derechos de uso de bienes inmuebles, así como los servicios de preparación o coordinación de obras de construcción, tales como los prestados por arquitectos y empresas de vigilancia o seguridad, será el lugar en el que radiquen los bienes inmuebles.”
La entidad consultante presta una serie de servicios relacionados con inmuebles situados en territorio de aplicación del Impuesto.
Procede, por consiguiente, verificar si el vínculo que une los servicios en cuestión a estos bienes inmuebles es suficiente. El sistema del artículo 70 uno, 1º de la Ley del Impuesto (actual artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido) se opone a que el ámbito de aplicación de esta regla especial se extienda a cualquier prestación de servicios que presente un vínculo, por débil que sea, con un bien inmueble, puesto que hay un gran número de servicios relacionados de un modo u otro con un bien inmueble.
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia Heger Rudi GMBH (Asunto 166/05) establece que sólo están comprendidas en el ámbito de aplicación del artículo 9, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva (actual 47 de la Directiva 2006/112/CE y artículo 70.uno.1º de la Ley del Impuesto), las prestaciones de servicios que guarden una relación lo suficientemente directa con un bien inmueble. En dicha sentencia concluye el Tribunal que la prestación de servicios controvertida está directamente relacionada con un bien inmueble dado que, dadas las características del servicio prestado, “es un elemento central e indispensable de la mencionada prestación.”
Así, de acuerdo con lo anterior, la relación directa de una prestación de servicios sobre un bien inmueble se dará en aquellos supuestos en que el bien en cuestión constituya el elemento esencial y básico para el servicio en cuestión, tenga éste por objeto tanto la modificación física como jurídica del bien inmueble.
3.- De conformidad con lo manifestado en el escrito de consulta, las prestaciones de servicios que se pretenden efectuar y por cuya localización se cuestiona son las siguientes: instalación completa de fontanería, incluyendo caldera y puesta en funcionamiento; puesta en funcionamiento de la caldera ya instalada y reparaciones de instalaciones y/o la caldera. Todos relacionados con un bien inmueble sito en el territorio de aplicación del impuesto.
De acuerdo con la descripción de dichos servicios así como a lo dispuesto por la normativa nacional y la comunitaria, debe concluirse que los servicios a prestar por el consultante deben ser considerados como suficientemente relacionados con un bien inmueble sito en el territorio de aplicación del impuesto pues en todo caso tienen por objeto la instalación de fontanería o bien su reparación siendo la instalación de fontanería un elemento que está destinado a quedar permanentemente vinculado al bien inmueble en cuestión.
Probada pues la vinculación suficiente de este tipo de servicio a un bien inmueble, su localización debe realizarse en base al lugar de ubicación del bien inmueble que, en el supuesto planteado en la consulta, es el territorio de aplicación del impuesto.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 69 y70