Las aportaciones realizadas por la consultante a la sociedad A en liquidación, en proporción a su participación accionarial, para cubrir reembolsos derivados de acciones de responsabilidad tributaria ejercidas contra socios, no constituyen gasto deducible en IS sino aumento de fondos propios registrable en patrimonio neto. La operación se califica como aportación de capital —no como gasto— por lo que no procede aplicar la deducción del artículo 11 TRLIS ni la variación negativa del artículo 15.6 TRLIS; solo si la aportación excediese la proporción de participación efectiva podrían segregarse porciones con naturaleza diferente.
Hechos
Una persona física X fue declarada responsable subsidiario en concepto de administrador de una sociedad A. Disconforme con la resolución en la que se le declaraba responsable subsidiario, se impugnó la misma en las vías económico-administrativa y jurisdiccional, finalizando la discrepancia por sentencia del Tribunal Supremo, en cuya ejecución la persona física X tuvo que abonar a la Hacienda Pública una cantidad y tendrá que satisfacer otra cantidad en concepto de interés de demora suspensivo.
La persona física X inició la acción de reembolso del responsable a que se refiere el artículo 41.6 de la Ley General Tributaria, y al no poderse ejercer contra la sociedad A dada su insolvencia, se dirigió contra la entidad consultante, titular del 93,2432% de su capital social correspondiendo el 6,7567% restante a otra sociedad.
En junta general extraordinaria de socios de la entidad consultante, se adoptó el acuerdo de aprobar que la consultante realice a favor de la filial sociedad A, en liquidación, las aportaciones económicas que, en proporción a su participación en el capital social, sean necesarias o convenientes para cubrir o reembolsar completamente los importes que la persona física X tenga o haya tenido que pagar por razón de la derivación en su contra de la responsabilidad tributaria de la sociedad A. En concreto, se aprueba realizar una primera aportación no reintegrable en una suma que representa el 93,2432% de la suma cuyo pago tiene que hacer próximamente. Posteriormente se realizará una segunda aportación no reintegrable por un importe correspondiente al 93,2432% de la cantidad a satisfacer en concepto de interés de demora suspensivo.
La liquidación de la sociedad A ha de producirse en los próximos meses.
Cuestión planteada
Si tienen la condición de gasto deducible en el ejercicio 2011 las cantidades aportadas a la sociedad A en liquidación como consecuencia de la acción de reembolso ejercida por la persona física X o si procede computar una variación de signo negativo por la diferencia a que se refiere el artículo 15.6 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
A efectos contables, el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, establece en su segunda parte, en la norma de registro y valoración 18ª, subvenciones, donaciones y legados recibidos, que:
“(…)
2. Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables recibidos de socios o propietarios, no constituyen ingresos, debiéndose registrar directamente en los fondos propios, independientemente del tipo de subvención, donación o legado de que se trate. La valoración de estas subvenciones, donaciones y legados es la establecida en el apartado 1.2 de esta norma.
(…)”
Asimismo, en desarrollo de lo anterior, resultará de aplicación el criterio que se desprende de las consultas 7 del BOICAC 75/septiembre 2008 y 4 del BOICAC 79/septiembre 2009, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, en virtud del cual, la norma contable parece rechazar la posibilidad de que entre socio y sociedad pueda existir como causa del negocio la mera liberalidad. Por el contrario, la solución que se recoge para estas transacciones guarda sintonía con la causa mercantil que ampara las ampliaciones de capital. Desde una perspectiva estrictamente contable, la sociedad A experimenta un aumento de sus fondos propios y la consultante, en sintonía con el criterio recogido en al consulta 7 del BOICAC 75/septiembre 2008, contabilizará, con carácter general, un mayor valor de su participación salvo que existiendo otros socios de la sociedad dominada, la sociedad dominante realice una aportación en una proporción superior a la que le correspondería por su participación efectiva.
En el supuesto concreto planteado, en virtud de acuerdo adoptado por la junta general extraordinaria, la entidad consultante va a realizar unas aportaciones a la sociedad A en la que participa, por los importes que, en proporción a su participación en el capital social, sean necesarios o convenientes para cubrir o reembolsar completamente las cantidades que la persona física X tenga o haya tenido que pagar por razón de la derivación en su contra de la responsabilidad tributaria de la sociedad A.
Con arreglo a lo anterior, las aportaciones de la entidad consultante como socio de la sociedad A efectuadas a esta última tendrán, a efectos contables, la consideración de mayores fondos propios para la sociedad A participada y, por tanto, de mayor valor de la participación en dicha sociedad, en la medida en que la aportación realizada se corresponde con su participación efectiva en el capital de la sociedad A y no sea reintegrable ni corresponda a la contraprestación de un servicio. De acuerdo con ello, dichas aportaciones tendrán la misma consideración a efectos fiscales, y, en consecuencia, no tendrán la consideración de gasto fiscalmente deducible en el ejercicio 2011 para la consultante.
En su caso, cuando se produzca la disolución de la sociedad A, podrá resultar de aplicación lo dispuesto en el artículo 15.6 del TRLIS, que establece que:
“6. En la disolución de entidades y separación de socios se integrará en la base imponible de éstos la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos recibidos y el valor contable de la participación anulada.”
A estos efectos, deberá tenerse en cuenta que las aportaciones que la consultante realizó a la sociedad A supusieron a efectos contables, e igualmente a efectos fiscales, como ya se ha indicado, un mayor valor de la participación en dicha sociedad.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 10 y 15