La operación de fusión por absorción ejecutada por la sociedad consultante (dedicada a venta minorista de ferretería, electrodomésticos y electrónica) genera sujeción al IVA como entrega de bienes y prestación de servicios, dado que la absorbida reúne la condición de empresario conforme al artículo 5 LIVA. La DGT descarta la inaplicabilidad ratione personae y abre el análisis de exenciones específicas (potencialmente transmisión de rama de actividad o régimen especial fusiones) que dependerían de cumplimiento de requisitos formales y materiales no desarrollados en el extracto proporcionado.
Hechos
Dos sociedades pertenecientes a un mismo grupo familiar tienen la intención de efectuar una operación de fusión en virtud de la cual una de ellas absorberá a la otra (la consultante). La sociedad absorbente tiene la intención de continuar con el ejercicio de la misma actividad que la absorbida.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto de la citada operación de fusión.
Contestación
1.- De acuerdo con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por su parte, el artículo 5 de esta misma Ley recoge el concepto de empresario o profesional, disponiendo, en extracto, lo siguiente:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…).”.
De acuerdo con el escrito de consulta la entidad consultante objeto de absorción es una sociedad dedicada a la venta al por menor de materiales de ferretería y bricolaje, electrodomésticos y electrónica cuya actividad se desarrolla en varios inmuebles que explota en virtud de un contrato de arrendamiento suscrito con la entidad propietaria de los mismos, la cual pertenece al mismo grupo familiar.
Por consiguiente, la sociedad absorbida (sociedad consultante) que va a transmitir su patrimonio tendrá la consideración de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y estarán sujetas a dicho Impuesto, con carácter general, las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por la misma en el ámbito espacial de aplicación del citado Impuesto.
2.- No obstante lo anterior, debe analizarse si a la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial por parte de la entidad absorbida podría serle de aplicación el supuesto de no sujeción contenido en el número 1º del artículo 7 de la Ley 37/1992, el cual dispone lo siguiente:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) (suprimida).
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En caso de que los bienes y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en este número, la referida desafectación quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley.
Los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, numero 22.º y en los artículos 92 a 114 de esta Ley.”.
La redacción del número 1º del artículo 7 de la Ley supone la actualización de los supuestos de no sujeción de las transmisiones globales de patrimonio para adecuar la Ley 37/1992 a la jurisprudencia comunitaria establecida fundamentalmente por la sentencia de 27 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-497/01, Zita Modes Sarl y por la sentencia de 10 de noviembre de 2011, recaída en el asunto C-444/10, Cristel Schriever.
En este sentido, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (El Tribunal, en adelante) señaló en el apartado 40 de la referida sentencia recaída en el asunto C-479/01 que "el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias.".
Debe tenerse en cuenta que el criterio establecido por el Tribunal ya había sido reiteradamente aplicado por este Centro Directivo en contestación a consultas tributarias, criterio claramente confirmado por la nueva redacción del artículo 7.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por tanto, en el supuesto considerado será necesario determinar si los elementos transmitidos con ocasión de la fusión constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
De la información disponible parece deducirse que la entidad absorbida es una empresa en pleno funcionamiento y con una estructura organizativa suficiente para el desarrollo de su actividad. Si estas circunstancias se han mantenido y concurren en el momento de la operación de fusión, a falta de otros elementos de prueba no puede resultar de otra forma que la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial de la entidad consultante constituya la transmisión de una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial por sus propios medios, por cuanto lo que se transmite es una empresa en su conjunto, estando dicha empresa activa y en funcionamiento.
Por tanto, la operación de fusión objeto de consulta no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, con independencia del régimen fiscal que a dichas transmisiones le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y siempre y cuando se acredite por el adquirente la intención de mantener los elementos adquiridos afectos al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 7-1º