La transmisión de participaciones accionariales en una operación de canje por personas físicas accionistas queda no sujeta al IVA por carecer éstas de la condición de empresario o profesional. La afección de elementos patrimoniales a actividad empresarial se determina conforme a los criterios de la Ley del IVA (ordenación por cuenta propia de factores de producción con finalidad de intervenir en producción o distribución de bienes o servicios), sin perjuicio de que otros tributos (IS, IRPF) puedan aplicar criterios adicionales para sus propios efectos.
Hechos
La sociedad consultante (sociedad A) estudia la posibilidad de realizar un aumento en su capital mediante la aportación de parte de las acciones que la persona física 1 tiene en la sociedad B, para que dicha sociedad B, forme grupo con la sociedad A, siendo esta última la sociedad dominante. La persona física 1 aportará participaciones, que suponen el 51 por ciento del total del capital de la sociedad B, recibiendo a cambio mayor porcentaje en la sociedad A que le permitirá adquirir el 60 por ciento de la misma. Todo ello instrumentado como un canje de valores.
Tanto la sociedad A como la sociedad B se dedican a la actividad de arrendamiento de inmuebles, y su activo está formado por inmuebles en más de un 50 por ciento, estando todos sus activos afectos a dicha actividad empresarial.:
Cuestión planteada
1. Tributación de la operación planteada en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
2. Tributación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. En particular, si son de aplicación las presunciones iuris tantum del artículo 314.2 del texto refundido de la Ley del Mercado de Valores.
3. Si, para determinar la afección de dichos activos como afectos a la actividad, se tienen en cuenta los criterios indicados en la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido o los indicados en la Ley del Impuesto sobre Sociedades o en la del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
A) En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, se informa lo siguiente:
1.- Los apartados uno y dos, del artículo 4, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), establecen lo siguiente:
“Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
Dos. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por su parte, las letras a) y b) del apartado uno del artículo 5 de la misma Ley establece que “a los efectos de esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…)”.
Por último, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.
En consecuencia con lo anterior, la tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido depende de la condición de empresario o profesional del transmitente.
2.- Del escrito de consulta parece deducirse que en la operación de canje de valores los transmitentes de las participaciones accionariales son accionistas personas físicas que, por tanto, no actúan como empresarios o profesionales por lo que, en tal caso, dicha transmisión quedará no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- Con independencia de lo anterior, la consultante desea conocer si para determinar la afección de elementos patrimoniales a la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo, deberán tenerse en cuenta los criterios indicados en la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido o los indicados en la Ley del Impuesto sobre Sociedades o en la del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Esta cuestión ha sido analizada por este Centro directivo, entre otras, y a efectos de la cuestión objeto de consulta, en la contestación vinculante de 22 de octubre de 2013, número V3136-13, referente a la aplicación del artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores (BOE de 29 de julio de 1988), antecedente del actual artículo 314 del TRLMV. A continuación, se reproduce parcialmente la citada resolución en la parte correspondiente a la cuestión planteada, a la que resulta plenamente aplicable:
“(...)
El consultante plantea la cuestión de si los requisitos de afección de bienes a los que se refiere el artículo 108 de la LMV deben ser los exigidos por la normativa del IVA o los de la del IRPF. Pues bien, no cabe duda de que la normativa que debe prevalecer a estos efectos, tanto si resulta aplicable el IVA o el ITPAJD, es la del IVA y no la del IRPF; y ello, porque el artículo 108 de la LMV regula el tratamiento de la transmisión de valores en la imposición indirecta y no en la directa. Es decir, regula la tributación en el IVA o en el ITPAJD –según qué impuesto resulte aplicable a la transmisión de valores en concreto– de la transmisión de valores. Por tanto, la interpretación de lo dispuesto en el precepto debe realizarse en el marco de la de los impuestos implicados –IVA e ITPAJD–. En este sentido, si existe ya una definición de la afección de bienes en la normativa del IVA, ésta resultará aplicable directamente a la interpretación del concepto de afección de bienes a efectos de lo dispuesto en el artículo 108 de la LMV. Y ello, tanto si la transmisión de valores en concreto queda sujeta al IVA como si lo es a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD; primero, por similitud entre ambos impuestos –ambos son impuestos indirectos–, pero, sobre todo por coherencia, pues no sería admisible utilizar una definición de bienes afectos a efectos del IVA y otra distinta a efectos del ITPAJD, cuando el requisito de afección se encuentra en un único precepto, el artículo 108 de la LMV.
(…).”.
Lo señalado en el párrafo anterior, también será de aplicación respecto de la prevalencia de la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido respecto de la contenida en el Impuesto sobre Sociedades, en relación con la afectación de los bienes al patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo.
B) En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, se informa lo siguiente:
4.- Tributación de la operación planteada al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. En particular, ¿son de aplicación las presunciones iuris tantum del artículo 314.2 del texto refundido de la Ley del Mercado de Valores?
Con respecto a la posible aplicación del artículo 314 del texto refundido de la Ley del Mercado de Valores aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2015, de 23 de octubre (BOE núm. 255, de 24 de octubre de 2015) –en adelante TRLMV–, que recoge el contenido del artículo 108 de la anterior Ley de Mercado de Valores, Ley 24/1988, de 28 de julio, dicho precepto establece lo siguiente:
«Artículo 314
Exención del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones de valores no admitidos a negociación en un mercado secundario oficial realizadas en el mercado secundario, que tributarán en el impuesto al que estén sujetas como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, cuando mediante tales transmisiones de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores.
Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, se entenderá, salvo prueba en contrario, que se actúa con ánimo de elusión del pago del impuesto correspondiente a la transmisión de bienes inmuebles en los siguientes supuestos:
a) Cuando se obtenga el control de una entidad cuyo activo esté formado en al menos el 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella.
b) Cuando se obtenga el control de una entidad en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella.
c) Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución de sociedades o de la ampliación de su capital social, siempre que tales bienes no se afecten a actividades empresariales o profesionales y que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de tres años.
(…).”.
Conforme al precepto anteriormente transcrito, las transmisiones de valores tendrán el siguiente tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido –en adelante IVA– y en el ITP y AJD:
- Como regla general, la transmisión de valores está exenta tanto del IVA como del ITP y AJD, según la operación esté sujeta a uno u otro impuesto (apartado 1 del artículo 314, TRLMV).
- Sin embargo, si mediante la transmisión de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores, es decir, el pago del IVA o del ITP y AJD, entrará en juego la regla especial, conforme a la cual dicha transmisión quedará sujeta al impuesto eludido, y ya no como transmisión de valores, sino como transmisión de inmuebles; lo cual implica que desde ese momento la transmisión de los valores en cuestión se tratará en el impuesto aplicable como transmisión de inmuebles a todos los efectos (párrafo primero del artículo 314.2 del TRLMV).
La aplicación de esta regla especial requiere la concurrencia de tres requisitos básicos:
1º. Que se trate de una transmisión de valores realizada en el mercado secundario, lo cual excluye la adquisición de valores de nueva emisión, que se produciría en los mercados primarios.
2º. Que los valores transmitidos no estén admitidos a negociación en un mercado secundario oficial, lo cual excluye a las transmisiones de valores admitidos a negociación en dicho mercado (sin requisito temporal previo de admisión).
3.º La intención o pretensión de elusión del pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores («animus defraudandi»), lo que constituye una cuestión de hecho que no puede ser determinada a priori por este Centro Directivo, sino que deberá ser probada suficientemente por la Administración tributaria competente para la gestión del tributo aplicable.
En el supuesto objeto de consulta se plantea un canje de valores mediante la entrega por la persona física de participaciones en la sociedad B, recibiendo a cambio participaciones en la sociedad A.
El activo de la consultante está compuesto por inmuebles; ahora bien, en tanto los inmuebles estén afectos a actividades económicas –su arrendamiento–, debe entenderse que no concurrirían los requisitos exigidos en al apartado 2 del artículo 314 del TRLMV para conformar el presupuesto de hecho previsto en ninguno de los tres incisos –a), b) c)– de dicho apartado, salvo que en las otras entidades en las que participa la consultante concurran los requisitos del artículo 314.2 del TRLMV.
No obstante, si podría resultar posible su aplicación en caso de que en el activo de dicho patrimonio se incluyeran, junto con los inmuebles, valores en los que concurrieran las circunstancias exigidas en el apartado 2 de dicho precepto. Sin embargo, aun en esta segunda alternativa, tratándose de bienes afectos a la actividad empresarial de la entidad de la que se transmitan los valores, no concurrirían los requisitos exigidos en el artículo 314.2 del TRLMV para conformar el presupuesto de hecho previsto en ninguno de los tres incisos –a), b) y c)– de dicho apartado, por lo que, en principio, no sería de aplicación la excepción a la exención prevista en dicho apartado y, en consecuencia, la transmisión de valores en cuestión quedaría exenta del IVA o del ITP y AJD, al que está sujeta.
Todo ello, sin perjuicio de que mediante la referida transmisión de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los citados impuestos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de la entidad a la que representan dichos valores, cuestión de hecho sobre la que este centro directivo no puede pronunciarse a priori, pudiendo ser objeto de comprobación por la Administración tributaria competente para la gestión del tributo, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5- TRLMV RD Legislativo 4/2015 art. 314.