Las indemnizaciones por ERE percibidas de forma fraccionada que superen el importe exento previsto en el artículo 7.e) LIRPF tributan como rendimientos del trabajo. A la parte fraccionada le resulta de aplicación la reducción del 40% del artículo 18.2.a) LIRPF siempre que: (i) el período de generación supere dos años (computado con el número de años de fraccionamiento); (ii) no se obtengan de forma periódica o recurrente; (iii) la cuantía anual sujeta a reducción no exceda 300.000 euros; y (iv) se respete el límite acumulado máximo de 600.000 euros durante toda la vida laboral. La condición de generación irregular en el tiempo se cumple en este supuesto de ERE.
Hechos
El consultante viene percibiendo de forma fraccionada con anterioridad a 1 de enero de 2015 una indemnización por despido derivada de un expediente de regulación de empleo.
Cuestión planteada
Si a la parte de la indemnización percibida durante 2014 y derivada del expediente de regulación de empleo les resultará de aplicación la reducción prevista en el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
La presente contestación se realiza bajo la hipótesis de que la indemnización se viene abonando al consultante directamente por la empresa y no a través de una entidad aseguradora con la que la empresa hubiera contratado un seguro colectivo que instrumente los compromisos por pensiones asumidos por la misma con sus trabajadores.
Con carácter previo, debe indicarse que las indemnizaciones por despido derivadas de expedientes de regulación de empleo estarán exentas en los términos y condiciones previstos en la letra e) del artículo 7 y la disposición transitoria vigésima segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF.
Dado que dicha indemnización se viene percibiendo por el consultante de forma fraccionada, esta quedará sometida a tributación efectiva por el IRPF a partir del momento en que su importe acumulado supere el montante que goza de exención en virtud de lo previsto en el artículo 7.e) de la LIRPF. Una vez superada dicha magnitud, las cantidades percibidas estarán sometidas a tributación como rendimientos del trabajo.
Respecto de dichos rendimientos, el artículo 18.1 de la LIRPF dispone que “como regla general, los rendimientos íntegros se computarán en su totalidad, salvo que les resulte de aplicación alguno de los porcentajes de reducción a los que se refieren los apartados siguientes. Dichos porcentajes no resultarán de aplicación cuando la prestación se perciba en forma de renta”.
Por su parte, el apartado 2 del artículo 18 de la LIRPF, en su redacción vigente a 31 de diciembre 2014 establece lo siguiente:
“2.a) El 40 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2 a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.
El cómputo del período de generación, en el caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan.
La cuantía del rendimiento íntegro a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.
b) Sin perjuicio de la aplicación del límite anual señalado en el párrafo anterior, la cuantía del rendimiento sobre la que se aplicará la reducción del 40 por ciento no podrá superar:
1.º …
2.º En el caso de rendimientos del trabajo cuya cuantía esté comprendida entre 700.000,01 euros y 1.000.000 euros y deriven de la extinción de la relación laboral, común o especial, o de la relación mercantil a que se refiere el artículo 17.2 e) de esta Ley, o de ambas, el importe que resulte de minorar 300.000 euros en la diferencia entre la cuantía del rendimiento y 700.000 euros.
Cuando la cuantía de tales rendimientos fuera igual o superior a 1.000.000 de euros, la cuantía de los rendimientos sobre la que se aplicará la reducción del 40 por ciento será cero.
A efectos de lo previsto en este apartado 2.º, la cuantía total del rendimiento del trabajo a computar vendrá determinada por la suma aritmética de los rendimientos del trabajo anteriormente indicados procedentes de la propia empresa o de otras empresas del grupo de sociedades en las que concurran las circunstancias previstas en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia del número de períodos impositivos a los que se imputen.”.
Al respecto, se debe señalar que el límite previsto en punto 2º de la letra b) del artículo 18.2 de la LIRPF anteriormente reproducido fue introducido por la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE de 28 de diciembre), aplicable únicamente a los rendimientos del trabajo que deriven de extinciones de relaciones laborales o mercantiles producidas a partir de 1 de enero de 2013.
Por su parte, el apartado 2 del artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo de 2007), en su redacción vigente para el periodo impositivo 2014, establece lo siguiente:
“Cuando los rendimientos del trabajo con un período de generación superior a dos años se perciban de forma fraccionada, sólo será aplicable la reducción del 40 por ciento prevista en el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto, en caso de que el cociente resultante de dividir el número de años de generación, computados de fecha a fecha, entre el número de períodos impositivos de fraccionamiento, sea superior a dos”.
De acuerdo con lo dispuesto anteriormente, cuando la indemnización se perciba en forma de capital, al exceso indemnizatorio sobre el límite exento le resultará de aplicación la reducción del 40 por ciento prevista en el artículo 18.2 de la LIRPF cuando el período de tiempo trabajado para la empresa sea superior a dos años. La cuantía del rendimiento íntegro sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.
Cuando la indemnización se fraccione en dos o más períodos impositivos como en el supuesto planteado, quedará sometida a tributación efectiva por el Impuesto a partir del momento en que su importe acumulado supere el montante que goza de exención en virtud de lo previsto en el artículo 7.e) de la LIRPF. Una vez superada dicha magnitud, sólo podrá aplicarse la reducción del 40 por 100 si el cociente resultante de dividir el período de generación (determinado por los años de servicios en la empresa, contados de fecha a fecha), por el número de períodos impositivos de fraccionamiento, fuera superior a dos. A estos efectos, deberán tenerse en cuenta, como períodos impositivos de fraccionamiento, todos aquellos en los que se perciba la indemnización, incluidos los ejercicios en los que la indemnización esté exenta. En cada uno de los periodos impositivos de fraccionamiento, la cuantía del rendimiento íntegro sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros. Por lo tanto, en la medida en que se cumplan los requisitos anteriores, el consultante podrá aplicar la reducción del 40 por 100 a las cantidades percibidas durante el periodo impositivo 2014.
No obstante lo anterior, debemos señalar que la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias (BOE de 28 de noviembre) ha modificado, con efectos desde 1 de enero de 2015, el apartado 2 del artículo 18 de la LIRPF, que queda redactado de la siguiente forma:
“2. El 30 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2. a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, cuando, en ambos casos, sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo siguiente, se imputen en un único período impositivo.
Tratándose de rendimientos derivados de la extinción de una relación laboral, común o especial, se considerará como período de generación el número de años de servicio del trabajador. En caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, el cómputo del período de generación deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan. Estos rendimientos no se tendrán en cuenta a efectos de lo establecido en el párrafo siguiente.
No obstante, esta reducción no resultará de aplicación a los rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años cuando, en el plazo de los cinco períodos impositivos anteriores a aquél en el que resulten exigibles, el contribuyente hubiera obtenido otros rendimientos con período de generación superior a dos años, a los que hubiera aplicado la reducción prevista en este apartado.
La cuantía del rendimiento íntegro a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.
Sin perjuicio del límite previsto en el párrafo anterior, en el caso de rendimientos del trabajo cuya cuantía esté comprendida entre 700.000,01 euros y 1.000.000 de euros y deriven de la extinción de la relación laboral, común o especial, o de la relación mercantil a que se refiere el artículo 17.2 e) de esta Ley, o de ambas, la cuantía del rendimiento sobre la que se aplicará la reducción no podrá superar el importe que resulte de minorar 300.000 euros en la diferencia entre la cuantía del rendimiento y 700.000 euros.
Cuando la cuantía de tales rendimientos fuera igual o superior a 1.000.000 de euros, la cuantía de los rendimientos sobre la que se aplicará la reducción del 30 por ciento será cero.
A estos efectos, la cuantía total del rendimiento del trabajo a computar vendrá determinada por la suma aritmética de los rendimientos del trabajo anteriormente indicados procedentes de la propia empresa o de otras empresas del grupo de sociedades en las que concurran las circunstancias previstas en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia del período impositivo al que se impute cada rendimiento.”.
Por su parte, el apartado 2 del artículo 12 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo de 2007), en adelante RIRPF, según redacción dada por el Real Decreto 633/2015, de 10 de julio, por el que se modifican el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, y el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio (BOE de 11 de julio), con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2015, establece lo siguiente:
«2. Tratándose de rendimientos del trabajo procedentes de indemnizaciones por extinción de la relación laboral con un período de generación superior a dos años que se perciban de forma fraccionada, o de rendimientos distintos de los anteriores a los que se refiere la disposición transitoria vigesimoquinta de la Ley del Impuesto, sólo será aplicable la reducción del 30 por ciento prevista en el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto, en caso de que el cociente resultante de dividir el número de años de generación, computados de fecha a fecha, entre el número de períodos impositivos de fraccionamiento, sea superior a dos.»
Como se puede observar, a las indemnizaciones por despido que se perciban de forma fraccionada les seguirá resultando de aplicación la reducción prevista en el artículo 18.2 de la LIRPF siempre que el cociente resultante de dividir el período de generación (determinado por los años de servicios en la empresa, contados de fecha a fecha), por el número de períodos impositivos de fraccionamiento, fuera superior a dos. A estos efectos, deberán tenerse en cuenta, como períodos impositivos de fraccionamiento, todos aquellos en los que se perciba la indemnización, incluidos los ejercicios en los que la indemnización esté exenta.
En el presente caso, y siempre que se cumplan tales requisitos, resultará de aplicación la reducción prevista en el artículo 18.2 de la LIRPF, siendo el porcentaje aplicable a partir de 1 de enero de 2015, en todo caso, el 30 por ciento.
Por último, el apartado 1 de la disposición transitoria vigésima quinta dispone lo siguiente:
“1. El límite de la reducción previsto en el artículo 18.2 de esta Ley para la extinción de relaciones laborales o mercantiles no se aplicará a los rendimientos del trabajo que deriven de extinciones producidas con anterioridad a 1 de enero de 2013.”
Este precepto no afecta al porcentaje de la reducción a aplicar sino al límite previsto para el supuesto de rendimientos del trabajo cuya cuantía supere los 700.000 euros y deriven de la extinción de una relación laboral o mercantil, introducido por la anteriormente mencionada Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE de 28 de diciembre), de manera que, como queda expuesto, no se aplicará el citado límite a los rendimientos del trabajo que deriven de extinciones producidas con anterioridad a 1 de enero de 2013.
No obstante, sí resultara de aplicación, en todo caso, el límite de 300.000 euros anuales sobre el que se podrá aplicar la reducción. Es decir, en cada uno de los periodos impositivos de fraccionamiento, la cuantía del rendimiento íntegro sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros.Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, artículo 7 e), 18.2 y disposición transitoria vigésima segunda y vigésima quinta.
RIRPF, RD 439/2007, artículo 12.