La ganancia patrimonial derivada de la transmisión de la vivienda ganancial se atribuye por mitad a cada cónyuge conforme al artículo 11.3 LIRPF. La exención del artículo 33.4.b) LIRPF (vivienda habitual) resulta de aplicación a cada sujeto pasivo de forma independiente sobre su cuota-parte de la ganancia, no sobre la totalidad, siendo necesario que cada cónyuge cumpla los requisitos de titularidad y permanencia exigidos por la normativa para beneficiarse de la exención en relación a su proporción atribuible.
Hechos
La consultante, jubilada de 60 años, es propietaria de una vivienda habitual en un municipio de la Comunidad de Madrid junto con su cónyuge, jubilado de 65 años con quien está casada en gananciales. Manifiesta su voluntad de vender dicha vivienda dado que ya han adquirido otra en un municipio de la misma Comunidad Autónoma. Señala que es posible que el valor de compra de la nueva vivienda sea algo inferior al precio de venta de la vivienda antigua.
Cuestión planteada
1º. Si podría ser de aplicación la exención del art. 33.4 b) de la LIRPF y, en caso afirmativo, si se aplicaría a la totalidad de la ganancia patrimonial o solo a la obtenida por su cónyuge.
2º. En el caso de que no fuese aplicable la exención del art. 33.4.b) de la LIRPF a la totalidad de la ganancia patrimonial, para que fuese de aplicación la exención por reinversión: en primer lugar, si debería reinvertir la consultante el 50 por ciento del precio de venta o el 50 por ciento de la ganancia patrimonial y, en segundo lugar, si podría aplicarse habiéndose realizado la adquisición de la nueva vivienda habitual con anterioridad a la transmisión de la antigua vivienda habitual.
3º. Cálculo del IRPF en el supuesto de que hubiese que proceder a su pago.
Contestación
La transmisión de un inmueble generará en la consultante y su cónyuge una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una variación en el valor de su patrimonio que se pone de manifiesto con ocasión de una alteración en su composición, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, y, por tanto, estará sujeta al impuesto, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 6.1.
Con respecto a la atribución de la ganancia o pérdida patrimonial, debe mencionarse el apartado 5 del artículo 11 de la LIRPF que establece lo siguiente:
“Las ganancias y pérdidas patrimoniales se considerarán obtenidas por los contribuyentes que sean titulares de los bienes, derechos y demás elementos patrimoniales de que provengan según las normas sobre titularidad jurídica establecidas para los rendimientos del capital en el apartado 3 anterior.
(…)”.
Por su parte, el referido apartado 3 establece lo siguiente:
“Los rendimientos del capital se atribuirán a los contribuyentes que sean titulares de los elementos patrimoniales, bienes o derechos, de que provengan dichos rendimientos según las normas sobre titularidad jurídica aplicables en cada caso y en función de las pruebas aportadas por aquéllos o de las descubiertas por la Administración.
En su caso, serán de aplicación las normas sobre titularidad jurídica de los bienes y derechos contenidas en las disposiciones reguladoras del régimen económico del matrimonio, así como en los preceptos de la legislación civil aplicables en cada caso a las relaciones patrimoniales entre los miembros de la familia.
La titularidad de los bienes y derechos que conforme a las disposiciones o pactos reguladores del correspondiente régimen económico matrimonial, sean comunes a ambos cónyuges, se atribuirá por mitad a cada uno de ellos, salvo que se justifique otra cuota de participación.
Cuando no resulte debidamente acreditada la titularidad de los bienes o derechos, la Administración tributaria tendrá derecho a considerar como titular a quien figure como tal en un registro fiscal u otros de carácter público”.
Conforme con lo dispuesto en los preceptos anteriores, en el caso planteado, en el que la consultante está casada en régimen de gananciales, cabe concluir que la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión de la vivienda de carácter ganancial procederá atribuirla a la consultante y a su cónyuge a partes iguales.
En cuanto a la primera cuestión planteada en su escrito de consulta, el artículo 33.4.b) de la LIRPF, establece que estarán exentas del Impuesto las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto “con ocasión de la transmisión de su vivienda habitual por mayores de 65 años o por personas en situación de dependencia severa o de gran dependencia de conformidad con la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia”.
El concepto de vivienda habitual se recoge en la disposición adicional vigésima tercera de la LIRPF y, en su desarrollo, en el artículo 41 bis del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, que dispone lo siguiente:
“1. A los efectos previstos en los artículos 7.t), 33.4.b), y 38 de la Ley del Impuesto se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.
(…).
3. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión.”
La acreditación de dicha residencia es una cuestión de hecho que este Centro Directivo no puede entrar a valorar, sino que deberá acreditar la contribuyente por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, cuya valoración corresponde efectuar a los órganos que tienen atribuidas las competencias de comprobación e inspección de la Administración Tributaria.
En consecuencia, conforme con tal regulación, si la vivienda transmitida tiene la consideración de vivienda habitual de acuerdo con el artículo 41 bis del RIRPF en el momento de su transmisión o hubiera tenido tal consideración en cualquier día dentro de los dos años anteriores a dicha transmisión, al ser el cónyuge de la consultante mayor de 65 años, podrá aplicar la exención prevista en el artículo 33.4.b) de la LIRPF respecto del 50 por ciento de la ganancia patrimonial que, en su caso, se derive de la transmisión de la vivienda habitual.
Respecto a la segunda cuestión en su escrito de consulta, la exención por reinversión en vivienda habitual viene regulada en el artículo 38.1 de la LIRPF, y, en su desarrollo, en el artículo 41 del RIRPF. Este último precepto establece lo siguiente:
"1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.
(…).
Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 41 bis de este Reglamento.
2. (…).
3. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión de la vivienda habitual o en un año desde la fecha de transmisión de las acciones o participaciones.
En particular, se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando la venta se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo.
Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.
Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de aquélla.
4. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.
5. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.
En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando declaración-liquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento".
Asimismo, para poder acogerse a la exención, la consideración como habitual de la vivienda ha de concurrir en ambas viviendas: en la que se transmite y en la que se adquiere. La vivienda habitual del contribuyente se define en el artículo 41 bis del RIRPF, en los términos anteriormente referidos.
Conforme con tal regulación, para que el 50 por ciento de la ganancia patrimonial que corresponda a la consultante, menor de 65 años, obtenida en la transmisión de la vivienda habitual resulte exenta es necesario reinvertir el 50 por ciento del importe total obtenido por dicha enajenación (y no únicamente el 50 por ciento de la ganancia patrimonial que se ha generado) en la adquisición de una nueva vivienda habitual; debiendo efectuarse la reinversión en el plazo de los dos años anteriores o posteriores a contar desde la fecha de enajenación.
Por tanto, habida cuenta de que la adquisición de la nueva vivienda habitual se ha producido antes de la transmisión de la venta de la “antigua” debe mencionarse la resolución 02463/2013/00/00, de 11 de septiembre de 2014, del Tribunal Económico-Administrativo Central, dictada en unificación de criterio, en la que se sostiene que para la aplicación de la exención, se requiere que el contribuyente invierta en el plazo de dos años, posteriores o anteriores a la venta, una cuantía equivalente al importe total obtenido por la transmisión. Es decir, no es preciso que los fondos obtenidos por la transmisión de la primera vivienda habitual sean directa, material y específicamente los mismos que los empleados para satisfacer el pago de la nueva, por lo que no debe distinguirse entre que el importe invertido en la nueva vivienda estuviese a disposición del obligado tributario con anterioridad a la transmisión de la antigua o hubiese sido obtenido por causa de esa transmisión.
De acuerdo con lo anterior y en este caso en concreto, la aplicación del 50 por ciento del importe total percibido por la venta de la anterior vivienda a la adquisición de la nueva vivienda, puede efectuarse dentro del plazo de dos años a contar desde la venta de la antigua vivienda habitual y también dentro del plazo de los dos años anteriores a dicha venta.
En consecuencia, y en cuanto a la tercera cuestión en su escrito de consulta, en el caso planteado, la consultante podrá aplicar la exención por reinversión al 50 por ciento de la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión de su vivienda habitual siempre y cuando reinvierta el 50 por ciento del importe total obtenido en la adquisición de una nueva vivienda habitual en el plazo de los dos años anteriores o posteriores a contar desde la fecha de enajenación.
En caso de que la consultante no reinvierta el 50 por ciento del importe obtenido en la transmisión, siendo el importe de la reinversión inferior, ésta únicamente podrá excluir de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que se corresponda con la cantidad que efectivamente reinvierta en la nueva vivienda habitual, en las condiciones y demás requisitos exigidos para la exoneración por la normativa del Impuesto. En ese último supuesto, la parte de la ganancia patrimonial que no sea objeto de exención deberá integrarse en la base imponible del ahorro de acuerdo con lo previsto en el artículo 49 de la LIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF. Ley 35/2006. Arts. 33.4.b) y 38.
RIRPF. RD 439/2007. Arts. 41 y 41 bis.