La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial con ocasión del cese de actividad está sujeta al IVA como operación realizada por empresario, conforme al artículo 4.2.b) LIVA. Sin embargo, la aplicabilidad del régimen de exención previsto en el artículo 19 de la Directiva 2006/112/CE requiere verificar que la operación reúna los requisitos de transmisión de empresa como unidad económica funcional, siendo determinante la transferencia de la capacidad de ejercer la actividad al adquirente.
Hechos
La sociedad consultante dedicada a la promoción inmobiliaria de viviendas va a llevar a cabo un proceso de reestructuración empresarial realizando una escisión total, dividiendo la totalidad del patrimonio en dos partes:
Parte 1: aportación del 75% del valor del patrimonio de la entidad consultante a la sociedad P 1, materializada en la adjudicación directa de determinados inmuebles en plena propiedad, así como determinados inmuebles en proindiviso o copropiedad, acompañada de todos los medios materiales y humanos necesarios para continuar con su actividad promotora.
Parte 2: aportación del 25% del valor del patrimonio de la entidad consultante a la sociedad P 2, materializada en la adjudicación de determinados inmuebles en plena propiedad, así como otros inmuebles en proindiviso o copropiedad, sin acompañar dicha transmisión de una estructura en términos de medios materiales o humanos capaz de desarrollar una actividad económica de forma autónoma.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1922, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
(…)
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
En consecuencia, las operaciones que va a realizar la consultante con ocasión de la transmisión de la totalidad de su patrimonio empresarial estarán, con carácter general, sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en la medida en que se efectúan por persona o entidad que tiene la condición de empresario o profesional.
2.- No obstante este carácter empresarial, el artículo 19 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, dispone que los Estados miembros están facultados para considerar que la transmisión de una universalidad de bienes no suponga la realización de una entrega de bienes. Así dispone que:
“Los Estados miembros quedan facultados para considerar que la transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes no supone la realización de una entrega de bienes y que el beneficiario continúa la personalidad del cedente.
Los Estados miembros podrán adoptar las disposiciones necesarias para evitar distorsiones de la competencia siempre que el beneficiario no sea sujeto pasivo total. Podrán asimismo adoptar las medidas necesarias para evitar que la aplicación del presente artículo haga posibles el fraude o la evasión fiscales.”.
Dicho artículo ha sido objeto de trasposición al ordenamiento jurídico español por el artículo 7 de la Ley 37/1992 que dispone lo siguiente, según la redacción dada al precepto por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, que modifica, entre otras, la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en vigor desde 1 de enero de 2015.
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) La mera cesión de bienes o de derechos.
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
(…).”.
La reforma del supuesto de no sujeción del artículo 7, apartado 1º, realizado por la Ley 28/2014, anteriormente citada, aclara que la valoración de los requisitos de unidad económica autónoma debe realizarse en sede del transmitente, y ello con independencia que, tras la transmisión, en sede del adquirente, pudiera existir una unidad económica autónoma.
De acuerdo con lo previsto en dicho artículo se requiere que:
- los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios en sede del transmitente
- que dicha unidad económica se afecte al desarrollo de una actividad empresarial o profesional;
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha interpretado la aplicación de este artículo en diversas sentencias, siendo las más relevantes la sentencia de 27 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-497/01, de Zita Modes Sarl y la de 10 de noviembre de 2011, recaída en el asunto C-444/10, Christel Schiever.
En particular en el asunto Zita Modes Sarl se señaló que “el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias.”.
Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos sean suficientes para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en el transmitente, situación que deberá analizarse en cada caso concreto.
Del escrito de consulta resulta que la consultante tiene previsto llevar a cabo un proceso de reestructuración empresarial realizando una escisión total, dividiendo la totalidad del patrimonio en dos partes.
Debe tenerse en cuenta, que en el supuesto considerado la consultante va a escindir en dos entidades la actividad pero la naturaleza de los elementos transmitidos correspondiente a cada una de las partes de actividad que se segregan no será idéntica en amabas transmisiones.
De esta forma, se transmitirá a una de las entidades llamada P1, la aportación del 75% del valor del patrimonio de la entidad consultante, materializada en la adjudicación directa de determinados inmuebles en plena propiedad, así como determinados inmuebles en proindiviso o copropiedad, acompañada de todos los medios materiales y humanos necesarios para continuar con su actividad promotora (tales como, la cartera de clientes y proveedores, pasivos y cuentas con las Administraciones públicas, equipos informáticos, plantilla de trabajadores, entre otros).
En estas circunstancias, parece deducirse que va a ser objeto de transmisión la totalidad de los elementos necesarios para el ejercicio de una actividad económica y que, en consecuencia, supondrá la transmisión no sujeta de un patrimonio empresarial en los términos referidos en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992.
Por otra parte, la otra entidad beneficiaria de la escisión, la sociedad P 2, va a adquirir el 25% del valor del patrimonio de la entidad consultante, aportación materializada en la adjudicación de determinados inmuebles en plena propiedad, así como otros inmuebles en proindiviso o copropiedad, sin acompañar dicha transmisión de una estructura organizativa de factores de producción o humanos capaz de desarrollar una actividad económica de forma autónoma. En estas circunstancias, la transmisión que va a efectuar la consultante a esta segunda entidad no constituye formación de una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
En consecuencia y, a falta de otros elementos de prueba, la referida trasmisión a la sociedad P2 estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar cada elemento independientemente según las normas que le sean aplicables.
4.- En el caso de que, de acuerdo con lo anteriormente señalado, no se cumplan las condiciones para la aplicación del supuesto de no sujeción, deberá tenerse en cuenta que la entrega de los inmuebles transmitidos podría estar exenta en aplicación de lo dispuesto en el número 20º del apartado uno del artículo 22 de la mencionada Ley 37/1992, el cual establece que estarán exentas:
“A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
(…).”.
De acuerdo con el mencionado precepto, la entrega por parte de la consultante de varios inmuebles de los que es titular podría constituir, si se cumplen las condiciones recogidas en el mismo, una segunda o ulterior transmisión de edificación, de tal manera que dicha entrega estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, pero exenta en virtud del artículo 20.Uno.22º de la Ley.
Lo anterior deberá entenderse, en su caso, sin prejuicio de la posibilidad de renunciar a dicha exención con cumplimiento de lo establecido en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992 que dispone:
“Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción.
(…).”.
Por último deberá tenerse en cuenta, que en relación con el sujeto pasivo de la operación que el artículo 84.Uno.2º.e) del mismo texto legal establece:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
(…)
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
(…)
e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:
(…)
– Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.
(…).”.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 artículos 4, 5, 7-1º