Las operaciones de escisión parcial ejecutadas conforme a la Ley 3/2009 (mercantil) cumplen en principio las condiciones del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS, siempre que la segregación constituya una rama de actividad (conjunto de elementos patrimoniales funcionalmente interdependientes) y se atribuyan valores representativos del capital en proporción a participaciones, sin perjuicio de las exenciones y neutralidad tributaria aplicable en el IS, y subordinando el análisis de IRPF, ITP/AJD e IIVTNU a la cualificación de las transmisiones resultantes de la operación y a la posición personal de cada socio.
Hechos
La sociedad consultante realiza una actividad empresarial de fabricación y comercio de joyería, disponiendo para ello de un local exclusivamente afecto a la actividad y una plantilla de varias personas con contrato laboral y jornada completa. Al mismo tiempo es titular de otros inmuebles que tiene en arrendamiento. Esta sociedad es propiedad de dos personas físicas (matrimonio) al 50% cada una de ellas.
En virtud de la operación de escisión parcial planteada, se crearía una sociedad a la cual se asignarían los inmuebles. De esta manera, cada sociedad sería dirigida de forma diferenciada, lo que permitiría una gestión y toma de decisiones mucho más dinámica.
Los socios partícipes mantendrían las mismas proporciones en la sociedad beneficiaria que en la sociedad a escindir.
El único motivo económico que impulsa la realización de esta operación de reestructuración es evitar la diferencia de criterios a utilizar en dos actividades diferenciadas sin que tengan que influir distintos criterios financieros. Al mismo tiempo posibilitaría en un futuro su sucesión o posible venta a terceros, materializar una hipotética disolución matrimonial de separación de bienes.
Cuestión planteada
Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Cuál sería la tributación de la operación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados e Impuesto sobre el Valor de Terrenos de Naturaleza Urbana.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo el artículo 76.2.1º. b) de la LIS define el concepto de escisión parcial como aquella operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniendo en su patrimonio al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
En el ámbito mercantil, el artículo 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente, el artículo 70 de la citada Ley define el concepto de escisión parcial de la siguiente forma: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerados como operación de escisión parcial de los previstos en el Capítulo VII del Título VII de dicha Ley.
A su vez, el artículo 76.4 de la LIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose, asimismo, bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que, igualmente, constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también, previamente, en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En el caso concreto planteado, la entidad consultante desarrolla una actividad empresarial de fabricación y comercio de joyería. Al mismo tiempo es titular de otros inmuebles que tiene en arrendamiento. La entidad consultante se plantea llevar a cabo una operación de escisión parcial, en la que se crearía una sociedad a la cual se asignarían los inmuebles.
En el supuesto concreto planteado, de los datos que constan en el escrito de consulta no puede concluirse que los elementos que se pretenden transmitir constituyen una rama de actividad en el sentido anteriormente señalado, por cuanto la consultante no parece contar con la gestión y organización diferenciada que permita considerar la existencia previa de esa rama de actividad en la entidad consultante respecto de los elementos escindidos en los términos señalados en el artículo 76.4 de la LIS, anteriormente reproducidos y comentados. En definitiva, es requisito que el patrimonio que se escinde constituya por sí mismo una rama de actividad en el sentido mencionado, es decir, que exista una organización de medios materiales y personales diferenciados para la actividad en sede de la entidad escindida con anterioridad a la realización de la operación. Por el contrario, parece tratarse de elementos patrimoniales aislados que se segregan a una entidad de nueva creación, en cuyo caso la operación planteada no podría acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS.
No obstante, la concurrencia de las circunstancias determinantes para la existencia de rama de actividad son cuestiones de hecho que deberán acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
Por último, dado que se entiende que la consulta planteada se refiere a la aplicación del régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS a la operación descrita en el escrito de consulta, una vez señalado lo anterior, no procede seguir analizando la misma.
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
En relación con la tributación por la operación de los socios personas físicas de la entidad consultante y la posible aplicación del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, regulado en el capítulo VII del título VII de la LIS, debe indicarse que el artículo 37.1.e) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRPF), dispone respecto a las ganancias o pérdidas patrimoniales obtenidas por los socios personas físicas en la escisión de sociedades, lo siguiente:
“e) En los casos de separación de los socios o disolución de sociedades, se considerará ganancia o pérdida patrimonial, sin perjuicio de las correspondientes a la sociedad, la diferencia entre el valor de la cuota de liquidación social o el valor de mercado de los bienes recibidos y el valor de adquisición del título o participación de capital que corresponda.
En los casos de escisión, fusión o absorción de sociedades, la ganancia o pérdida patrimonial del contribuyente se computará por la diferencia entre el valor de adquisición de los títulos, derechos o valores representativos de la participación del socio y el valor de mercado de los títulos, numerario o derechos recibidos o el valor del mercado de los entregados.”
De acuerdo con el precepto anterior, la ganancia o pérdida patrimonial derivada de la escisión correspondiente al socio persona física vendrá determinada por la diferencia entre el valor de adquisición de las acciones o participaciones de la sociedad escindida y el valor de mercado de las acciones o participaciones de la sociedad beneficiaria de la escisión recibidas a cambio o el de mercado de los acciones o participaciones de la sociedad escindida entregados.
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS
En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados –en adelante ITPAJD–, es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º y 2, 21, 25.4, y 45.I.B).10 y 11 del texto refundido del referido impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) –en adelante TRLITPAJD–, que determinan lo siguiente:
«Artículo 19.
1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
[…]
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración.
[…].».
«Artículo 21.
A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.». La referencia a los artículos citados se debe hoy entender hecha a los artículos 76 y 87 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, BOE de 28 de noviembre de 2014, por la que se aprueba la Ley del Impuesto sobre Sociedades).
«Artículo 25.
[…]
4. En la disminución de capital y en la disolución, la base imponible coincidirá con el valor de los bienes y derechos entregados a los socios, sin deducción de gastos y deudas, determinado de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 10 de este texto refundido.».
«Artículo 45.
Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1 de la presente Ley serán los siguientes:
I.
[…]
B) Estarán exentas:
[…]
10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados.
11. La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.
[…].»
Conforme a la normativa expuesta, si la operación planteada tuviese la consideración de operación de reestructuración, dicha calificación conllevaría, a efectos del ITPAJD, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto, lo cual podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. Para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias se complementa con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados, en los términos que resultan del artículo 45.I.B).10 del texto refundido, anteriormente transcrito.
Ahora bien, la operación planteada no tiene la consideración de operación de reestructuración, por lo que no será de aplicación la no sujeción prevista para tales operaciones en el artículo 19.2.1º del TRLITPAJD, sino que quedará sujeta a la modalidad de operaciones societarias, de conformidad con lo dispuesto en el apartado 1.1º del citado precepto. Sin embargo, ello no implica la tributación efectiva de la referida operación conforme a las siguientes consideraciones:
La operación planteada consiste en dos operaciones sucesivas, una escisión parcial de la entidad consultante y una posterior constitución de sociedad a la que se aportarían los inmuebles objeto de la anterior escisión.
Escisión parcial: Dicha operación no originará liquidación alguna dado que se trata de una operación que, si bien está sujeta al impuesto, carece de base imponible, ya que, conforme a lo dispuesto en el artículo 25.4 del TRLITPAJD, ha de coincidir con el valor real de los bienes y derechos entregados a los socios, sin deducción de gastos y deudas, y, en el supuesto de escisión parcial, la transmisión del patrimonio no se entrega a los socios, por lo que, conforme al citado precepto, la base imponible será cero.
Constitución de sociedad: En cuanto a la constitución de la nueva sociedad con aportación no dineraria de inmuebles, tampoco originará tributación por el impuesto, ya que resultará de aplicación la exención establecida en el artículo 45.I.B.11 del TRLITPAJD.
Por último, cabe advertir que la exención no exime de la obligación de presentar la declaración del impuesto, ya que el artículo 51.1 del TRLITPAJD establece lo siguiente:
«Artículo 51.
1. Los sujetos pasivos vendrán obligados a presentar los documentos comprensivos de los hechos imponibles a que se refiere la presente Ley y, caso de no existir aquéllos, una declaración en los plazos y en la forma que reglamentariamente se fijen.
[…]».
IMPUESTO SOBRE EL VALOR DE TERRENOS DE NATURALEZA URBANA
El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) se encuentra regulado en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (en adelante, TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.
Los apartados 1 y 2 del artículo 104 del TRLRHL establecen que:
“1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.
2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.”.
Por su parte, la disposición adicional segunda de la LIS, regula el régimen del IIVTNU en operaciones de reestructuración empresarial, estableciendo lo siguiente:
“No se devengará el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en Capítulo VII del Título VII de esta Ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 87 de esta Ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.
En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el Capítulo VII del Título VII.
No será de aplicación lo establecido en el artículo 9.2 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.”.
En consecuencia, el no devengo y por tanto la no sujeción al IIVTNU está condicionado a que, en la operación de escisión expuesta, concurran las circunstancias descritas en la disposición adicional segunda de la LIS.
En caso de que no concurran las circunstancias descritas, se producirá el devengo del IIVTNU como consecuencia, en su caso, de la transmisión de los terrenos de naturaleza urbana, siendo el sujeto pasivo del citado impuesto la entidad consultante, escindida parcialmente.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF Ley 35/2006 art. 37-1-e
LIS Ley 27/2014 art. 76-1-2º
TRLITPAJD RDLeg. 1/1993 art. 19, 45
TRLRHL RDLeg. 2/2004 art. 104