La reducción del art. 23 TRLIS (40% de integración en base imponible) es aplicable a cesiones de intangibles entre entidades del mismo grupo de consolidación fiscal, siempre que concurran los requisitos normativos (creación del 25% del coste, uso en actividad económica, cesionario no residente en paraíso fiscal, diferenciación de servicios accesorios, registros contables). Para cesiones iniciadas antes de la Ley 14/2013 que continúen después, la reducción se aplica a partir de la entrada en vigor de la reforma (28.09.2013). El margen del cedente puede cuantificarse como el 80% del ingreso a efectos de determinación de la renta (aunque no se descarta que en operaciones intragrupo sea necesario justificar el precio de transferencia), siendo este criterio válido también para la eliminación de rentas en consolidación fiscal, siempre que se documenten los costes directos e indirectos del intangible.
Hechos
La sociedad consultante (A) es la entidad dominante de un grupo de consolidación fiscal, desde el año 2011. Entre las sociedades de dicho grupo se encuentran la sociedad B, participada al 100% por A, y la sociedad C, participada al 100% por B.
La sociedad B se dedica a la fabricación, comercialización y distribución de equipos de telefonía pública. Los equipos fabricados por B son vendidos a clientes ajenos al grupo.
Por su parte, la actividad de la sociedad C se centra en la investigación y desarrollo y en la prestación de servicios de ingeniería en el sector de la telefonía pública, tanto a entidades del grupo como a terceros no vinculados. En el desempeño de su actividad la sociedad C ha desarrollado un conjunto de experiencias y conocimientos técnicos, que aportan una ventaja competitiva en el sector de la fabricación y comercialización de equipos de telefonía pública. Estos conocimientos han sido recopilados y estructurados en un solo intangible, denominado tecnología H. Este intangible no ha sido reconocido en su activo. La sociedad C dispone de los registros contables necesarios para poder determinar los ingresos y los gastos correspondientes al intangible mencionado.
Desde el año 2012 hasta el 2014 la sociedad C ha concedido anualmente licencias de uso de la citada tecnología a B. Dichos contratos de cesión tienen un contenido idéntico en cuanto al intangible cedido, el régimen de derechos y obligaciones de las partes, el mecanismo para determinar el precio, etc. Dichos contratos tienen una vigencia anual y por ello son renovados anualmente.
En los próximos años, tanto el intangible licenciado en los ejercicios 2012-2014, como otros diferentes -de nueva creación o existentes- serán objeto de licencia de uso por parte de C a B mediante la suscripción de nuevos contratos equivalentes a los descritos.
Cuestión planteada
1. Si la sociedad C puede aplicar la reducción prevista en el artículo 23 del TRLIS a las rentas procedentes de la cesión del intangible descrito a una entidad del mismo grupo de consolidación fiscal, de acuerdo con la redacción dada por la Ley 14/2013.
2. ¿Qué régimen resulta de aplicación a las cesiones de intangibles iniciadas con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 14/2013, que han continuado con posterioridad, y que se encuentran formalizadas en contratos celebrados antes y después de dicha fecha?
3. ¿Cómo se aplica la reducción prevista en el artículo 23 del TRLIS, conforme a la redacción dada por la Ley 14/2013, en el caso de que las cesiones se produzcan entre empresas del mismo grupo de consolidación fiscal?
4. Si es posible cuantificar el margen obtenido por la sociedad cedente como el 80% del ingreso, también a los efectos de practicar la eliminación que, en su caso, corresponda, en el caso de la cesión de intangibles no reconocidos en el balance de la empresa.
Contestación
En el escrito de la consulta no se aportan datos suficientes para determinar si las rentas derivadas de la cesión de determinados intangibles cumplen los requisitos previstos en el artículo 23 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante “TRLIS”), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo). Puesto que las cuestiones planteadas no versan sobre el cumplimiento de los requisitos para poder aplicar la reducción del artículo 23 del TRLIS, este Centro Directivo partirá de la hipótesis de que se cumplen dichos requisitos. No obstante, se trataría de circunstancias de hecho que deberían ser probadas por cualquier medio de prueba admitido en Derecho ante los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
1. El artículo 23 del TRLIS, en la redacción dada por el artículo 26.Dos de la Ley 14/2013, de 27 de septiembre (BOE de 28 de septiembre), de apoyo a los emprendedores y su internacionalización, establece:
“1. Las rentas procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de patentes, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, de derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas, se integrarán en la base imponible en un 40 por ciento de su importe, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que la entidad cedente haya creado los activos objeto de cesión, al menos, en un 25 por ciento de su coste.
b) Que el cesionario utilice los derechos de uso o de explotación en el desarrollo de una actividad económica y que los resultados de esa utilización no se materialicen en la entrega de bienes o prestación de servicios por el cesionario que generen gastos fiscalmente deducibles en la entidad cedente, siempre que, en este último caso, dicha entidad esté vinculada con el cesionario.
c) Que el cesionario no resida en un país o territorio de nula tributación o considerado como paraíso fiscal, salvo que esté situado en un Estado Miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que la operativa responde a motivos económicos válidos.
d) Cuando un mismo contrato de cesión incluya prestaciones accesorias de servicios, deberá diferenciarse en dicho contrato la contraprestación correspondiente a los mismos.
e) Que la entidad disponga de los registros contables necesarios para poder determinar los ingresos y gastos, directos e indirectos, correspondientes a los activos objeto de cesión.
Lo dispuesto en este apartado también resultará de aplicación en el caso de transmisión de los activos intangibles referidos en el mismo, cuando dicha transmisión se realice entre entidades que no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
2. En el caso de cesión de activos intangibles, a los efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá por rentas la diferencia positiva entre los ingresos del ejercicio procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de los activos, y las cantidades que sean deducidas en el mismo por aplicación de los artículos 11.4 ó 12.7 de esta Ley, por deterioros, y por aquellos gastos del ejercicio directamente relacionados con el activo cedido.
No obstante, en el caso de activos intangibles no reconocidos en el balance de la entidad, se entenderá por rentas el 80 por ciento de los ingresos procedentes de la cesión de aquellos.
3. Esta reducción deberá tenerse en cuenta a efectos de la determinación del importe de la cuota íntegra a que se refiere el artículo 31.1.b) de esta Ley.
4. Tratándose de entidades que tributen en el régimen de consolidación fiscal, las operaciones que den lugar a la aplicación de lo dispuesto en este artículo estarán sometidas a las obligaciones de documentación a que se refiere el apartado 2 del artículo 16 de esta Ley.
5. En ningún caso darán derecho a la reducción las rentas procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación, o de la transmisión, de marcas, obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas, de derechos personales susceptibles de cesión, como los derechos de imagen, de programas informáticos, equipos industriales, comerciales o científicos, ni de cualquier otro derecho o activo distinto de los señalados en el apartado 1.
6. A efectos de aplicar la presente reducción, con carácter previo a la realización de las operaciones, el sujeto pasivo podrá solicitar a la Administración tributaria la adopción de un acuerdo previo de valoración en relación con los ingresos procedentes de la cesión de los activos y de los gastos asociados, así como de las rentas generadas en la transmisión. Dicha solicitud se acompañará de una propuesta de valoración, que se fundamentará en el valor de mercado.
La propuesta podrá entenderse desestimada una vez transcurrido el plazo de resolución.
Reglamentariamente se fijará el procedimiento para la resolución de los acuerdos previos de valoración a que se refiere este apartado.
7. Asimismo, con carácter previo a la realización de las operaciones, el sujeto pasivo podrá solicitar a la Administración tributaria un acuerdo previo de calificación de los activos como pertenecientes a alguna de las categorías a que se refiere el apartado 1 de este artículo, y de valoración en relación con los ingresos procedentes de la cesión de aquellos y de los gastos asociados, así como de las rentas generadas en la transmisión. Dicha solicitud se acompañará de una propuesta de valoración, que se fundamentará en el valor de mercado.
La propuesta podrá entenderse desestimada una vez transcurrido el plazo de resolución.
La resolución de este acuerdo requerirá informe vinculante emitido por la Dirección General de Tributos, en relación con la calificación de los activos. En caso de estimarlo procedente, la Dirección General de Tributos podrá solicitar opinión no vinculante al respecto, al Ministerio de Economía y Competitividad.
Reglamentariamente se fijará el procedimiento para la resolución de los acuerdos previos de calificación y valoración a que se refiere este apartado.
8. La aplicación de lo dispuesto en el último párrafo del apartado 1 de este artículo es incompatible con la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, regulada en el artículo 42 de esta Ley.”
En la redacción del apartado 4 del artículo 23 del TRLIS vigente con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, se preveía que en el caso de que la cesión se produjera entre entidades que tributan en el régimen de consolidación fiscal, los ingresos y gastos derivados de la cesión, no fueran objeto de eliminación para determinar la base imponible del grupo fiscal.
La actual redacción del artículo ya no recoge dicha previsión. No obstante, no se excluye la posibilidad de aplicar el incentivo fiscal previsto en dicho precepto, a las rentas que provengan de la cesión a entidades que formen parte del mismo grupo de consolidación fiscal. Por lo que en el caso de que las cesiones se realicen entre entidades que formen parte del mismo grupo fiscal, a los ingresos y gastos derivados de dichas operaciones les resultarán de aplicación las normas reguladoras del régimen de consolidación fiscal, previsto en el capítulo VII del título VII del TRLIS.
2. De acuerdo con la letra e) de la disposición final decimotercera de la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, esta redacción surtirá efectos para las cesiones de activos intangibles que se realicen a partir de la entrada en vigor de la referida norma (29 de septiembre de 2013).
Por su parte, la disposición transitoria cuadragésima del TRLIS, introducida por el artículo 26.Cuatro de la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, regula el régimen transitorio:
“Las cesiones del derecho de uso o de explotación de activos intangibles que se hayan realizado con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 14/2013, de Apoyo a los Emprendedores y su Internacionalización, se regularán por lo establecido en el artículo 23 de esta Ley, según redacción dada al mismo por la disposición adicional octava. Ocho de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea.”
En el supuesto objeto de la presente consulta las cesiones del activo intangible, consistente en la tecnología H, se efectúan de forma anual mediante la suscripción de contratos de duración anual, que si bien tienen las mismas características (derechos y obligaciones, determinación del precio, etc.), son independientes entre sí y recogen la voluntad de las partes de acordar la cesión de un intangible concreto durante un plazo determinado. En consecuencia, las cesiones de la tecnología H que se realicen mediante contratos suscritos con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, les resultará de aplicación el artículo 23 del TRLIS en la redacción dada por dicha norma.
3. En el caso de las cesiones de activos intangibles que se efectúen a entidades del mismo grupo de consolidación fiscal y a las que les resulte de aplicación la reducción prevista en el artículo 23 del TRLIS, en la redacción dada por la Ley 14/2013, habrá que estar a lo dispuesto en el capítulo VII del título VII del TRLIS.
En este sentido, los artículos 72 y 73 del TRLIS regulan la forma en la que se deben eliminar e incorporar los resultados de las operaciones internas.
“Artículo 72. Eliminaciones.
1. Para la determinación de la base imponible consolidada se practicarán la totalidad de las eliminaciones de resultados por operaciones internas efectuadas en el período impositivo.
Se entenderán por operaciones internas las realizadas entre sociedades del grupo fiscal en los períodos impositivos en que ambas formen parte de él y se aplique el régimen de consolidación fiscal.
2. Se practicarán las eliminaciones de resultados, positivas o negativas, por operaciones internas, en cuanto los mencionados resultados estuvieren comprendidos en las bases imponibles individuales de las entidades que forman parte del grupo fiscal.
3. (…).
Artículo 73. Incorporaciones.
1. Los resultados eliminados se incorporarán a la base imponible del grupo fiscal cuando se realicen frente a terceros.
2. Cuando una sociedad hubiere intervenido en alguna operación interna y posteriormente dejase de formar parte del grupo fiscal, el resultado eliminado de esa operación se incorporará a la base imponible del grupo fiscal correspondiente al período impositivo anterior a aquel en que hubiere tenido lugar la citada separación.”
Por tanto, la aplicación del artículo 23 del TRLIS se efectuará en la medida en que se produzca la incorporación de la eliminación de la operación interna que supone la cesión entre dos entidades del mismo grupo de consolidación fiscal. No obstante, se trataría de circunstancias de hecho que deberían ser probadas por cualquier medio de prueba admitido en Derecho ante los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria y, en particular, deberá acreditarse mediante la documentación prevista en el artículo 16 del TRLIS, así como todas aquellas pruebas que permitan establecer una vinculación entre el pago correspondiente al activo intangible cedido y el ingreso obtenido que genera la incorporación de la eliminación.
4. El segundo párrafo del apartado 2 del artículo 23 del TRLIS prevé que en el caso de que los intangibles, que generan las rentas susceptibles de aplicar el incentivo previsto en dicho precepto, no hayan sido “reconocidos en el balance de la entidad, se entenderá por rentas el 80 por ciento de los ingresos procedentes de la cesión de aquellos”.
Por tanto, en el caso de que los intangibles que generen rentas susceptibles de aplicar la reducción establecida en el artículo 23 del TRLIS que no hayan sido reconocidos en el balance de la entidad cedente, se tomará, a los efectos de practicar las eliminaciones e incorporaciones que correspondan con arreglo a los artículos 72 y 73 del TRLIS, el 80 por ciento de los ingresos procedentes de la cesión de aquellos, en los términos previstos en el artículo 23.2 del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, art. 23