Las recargas de tarjetas telefónicas extranjeras constituyen servicios de telecomunicaciones sujetos al IVA. La entidad consultante actúa como prestadora del servicio frente al consumidor final (sujeto pasivo), siendo el locutorio un mero intermediario en nombre y por cuenta ajena cuya actividad genera una operación de mediación exenta (artículo 21.1.b) LIVA, sin prorrata inversa. La adquisición del servicio al operador alemán computa como prestación intracomunitaria sujeta según la norma de localización de servicios de telecomunicaciones (residencia del cliente/consumidor final establecido en territorio español).
Hechos
La entidad consultante, establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, compra recargas de tarjetas de teléfonos móviles internacionales mediante medios telemáticos a un operador establecido en Alemania, el cual a su vez las adquiere de distintos operadores establecidos en países terceros, y las vende a través de locutorios establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto con los que así lo acuerda.
Asimismo, también vende tarjetas de dinero (Paysafecard) a establecimientos que lo ofertan al público.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones descritas.
Contestación
Por claridad expositiva se analizarán las dos operaciones referidas en el escrito de consulta de forma separada.
A) Recargas de tarjetas telefónicas extranjeras.
1.- De acuerdo con la información suministrada por el consultante en su escrito de consulta, se pueden distinguir los siguientes intervinientes en las operaciones descritas:
- Locutorio o punto de venta o distribución: se encarga de recibir las peticiones del consumidor final. Una vez recibida la petición, mediante un dispositivo instalado, se solicita la transacción a un operador alemán a través del sistema de la entidad consultante, de forma que, una vez autorizada por la misma, el locutorio cobra al solicitante el servicio expidiéndole el correspondiente recibo.
En el escrito de consulta no se indica en qué condición interviene el locutorio en la venta del referido servicio. No obstante, se va a suponer que intervendrá en nombre y por cuenta de la empresa que presta el servicio de telecomunicación y, por tanto, el locutorio prestará a la entidad consultante un servicio de mediación en nombre y por cuenta ajena en los referidos servicios de telecomunicaciones, debiendo facturar a la empresa consultante por tal concepto de mediación.
- Entidad consultante: efectúa recargas de telefonía móvil por medios telemáticos actuando en nombre propio con respecto a los consumidores finales. Los minutos telefónicos son adquiridos a un operador establecido en Alemania, el cual, a su vez, los adquiere de distintos operadores establecidos en los países terceros de donde procede la tarjeta telefónica que el consumidor final pretende recargar.
La entidad consultante recibe el dinero satisfecho por los clientes a cada locutorio una vez descontada la comisión cobrada por estos últimos por su mediación.
Mensualmente pagará al operador alemán por los servicios de telecomunicaciones adquiridos del mismo.
- Operador alemán: presta un servicio de telecomunicaciones a la entidad consultante, actuando en nombre propio con respecto a la misma y facturándole su importe.
- Operadores en países terceros: prestan el servicio de telecomunicaciones a los titulares de sus líneas facturando su importe a la entidad alemana.
- Consumidores finales: son particulares establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto destinatarios efectivos de los servicios de telecomunicaciones y titulares de una línea telefónica extranjera.
2.- Las recargas de telefonía móvil mediante medios telemáticos no son sino el instrumento técnico a través del cual se articula la prestación de un servicio de telecomunicación, de manera que el precio pagado por las mismas es por el servicio de telecomunicación a que se tiene derecho mediante la citada recarga.
Por tanto, las operaciones de recarga por medios telemáticos para teléfonos móviles a que se refiere el escrito de consulta no tienen la consideración de entregas de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, sino la de prestaciones de servicios de telecomunicación.
3.- Por otra parte, según establece el número 15º del apartado dos del artículo 11 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 29), en las operaciones de mediación en las que el mediador actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios, se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.
De conformidad con ello, los servicios de mediación en la prestación de servicios de telecomunicaciones efectuados por y para la entidad consultante tendrán la consideración, igualmente, de servicios de telecomunicaciones.
4.- En cuanto al devengo del Impuesto el apartado dos del artículo 75 establece que “no obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.”.
En consecuencia, será preceptiva la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido con ocasión de la comercialización de las recargas de tarjetas a que se refiere el escrito de consulta conforme al apartado dos del artículo 75 señalado, ya que dicha comercialización implica el pago anticipado por los servicios de telecomunicaciones prestados por la entidad consultante, siempre y cuando los referidos servicios se entiendan realizados en el territorio de aplicación del Impuesto.
5- Desde el 1 de enero de 2010 es de aplicación la Directiva 2008/8/CE, de 12 de febrero por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta al lugar de prestación de servicios. Dicha Directiva ha sido incorporada al ordenamiento jurídico interno a través de la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto de No Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria (BOE de 2).
Los servicios descritos por la entidad consultante estarán sujetos o no en el territorio de aplicación del Impuesto según resulte de las reglas recogidas en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992, que establecen las reglas de localización de las prestaciones de servicios.
En particular, el artículo 69 de la Ley del Impuesto en sus apartados uno y dos preceptúa lo siguiente:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
2º. Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.
Dos. Por excepción de lo dispuesto en el número 2º del apartado Uno del presente artículo, no se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando el destinatario de los mismos no sea un empresario o profesional actuando como tal y esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad, salvo en el caso de que dicho destinatario esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla y se trate de los servicios a que se refieren las letras a) a l) siguientes:
(…)
n) Los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión y de televisión.”.
Según se detalla en el escrito de consulta, los destinatarios de los servicios de telecomunicaciones prestados por la entidad consultante son particulares establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, por lo que, de conformidad con los señalados preceptos, tales servicios se entenderán realizados en dicho territorio estando, por tanto, sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En segundo lugar, por lo que respecta a los servicios de telecomunicaciones prestados a la entidad consultante por el operador alemán, éstos se entenderán efectuados en el territorio de aplicación del Impuesto por aplicación del artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992 indicado, siendo sujeto pasivo la propia entidad consultante según se establece en el artículo 84.Uno.2º.a) de la misma Ley.
En tercer lugar, por lo que respecta a los servicios de mediación en nombre y por cuenta ajena prestados por los distintos locutorios a la entidad consultante, también se entenderán realizados en el territorio de aplicación Impuesto por aplicación del artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992 siendo sujeto pasivo, sin embargo, cada uno de los locutorios, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 84.Uno.1º de la misma Ley.
B) Venta de tarjetas de dinero (Paysafecard)
1.- El artículo 20, apartado uno, número 18º, letra h), de la Ley 37/1992, declara exentas las siguientes operaciones:
“h) Las operaciones relativas a transferencias, giros, cheques, libranzas, pagarés, letras de cambio, tarjetas de pago o de crédito y otras órdenes de pago.
(…)”
Las tarjetas referidas en el escrito de consulta constituyen un método de prepago en virtud del cual, a cambio del pago de un determinado importe en efectivo, se entrega al cliente una tarjeta con la cual éste puede realizar pagos en Internet sin necesidad de introducir los datos de sus tarjetas de crédito o cuentas bancarias.
Los bienes y servicios a los que el cliente puede acceder con dicha tarjeta son de diversa índole y naturaleza y pueden ser entregados o prestados por todo tipo de entidades establecidas en cualquier parte del mundo.
En la medida en que las tarjetas a que se refiere el escrito de consulta han de ser consideradas como medios de pago, ya que su uso es múltiple, admitiéndose su utilización para el pago de una gran diversidad de bienes y servicios ofrecidos a través de Internet por empresas establecidas en cualquier parte del mundo, se deduce que las comisiones que percibe la consultante como contraprestación de los servicios de mediación que presta responden a la realización de operaciones exentas.
Por otro lado, este Centro Directivo ya ha señalado de forma reiterada que las cantidades que se satisfagan en concepto de pago anticipado por entregas de bienes o prestaciones de servicios que todavía no están claramente identificadas, como consecuencia de que en el momento de su realización se desconozca el tipo impositivo aplicable del bien o servicio que va adquirir el cliente o bien el lugar donde van a ser entregados o prestados tales bienes o servicios, los mismos deben ser incluidos en la categorías de bienes o servicios “no claramente identificados”. Con base en la jurisprudencia sentada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 21 de febrero de 2006, BUPA Hospitals Ltd, asunto C-419/02, la comercialización de las controvertidas tarjetas objeto de consulta es una operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, pues se trata de pagos anticipados referidos a servicios no identificados de antemano.
C) Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 11, 20-Uno-18º, 69, y 75-Dos