El devengo del IVA en entregas de inmuebles se produce cuando éstos se ponen a disposición del adquirente conforme al artículo 75.1.1º de la LIVA. Excepcionalmente, si concurren pagos anticipados anteriores a la puesta a disposición, el devengo se desplaza al momento del cobro parcial o total del precio por los importes efectivamente percibidos (artículo 75.2 LIVA). La puesta a disposición equivale a la entrega de posesión conforme a la teoría del título y modo del Código Civil, operando la escritura pública como ficción legal de entrega cuando así se deduzca del documento.
Hechos
En 1993 el Ayuntamiento consultante acuerda entregar una vivienda y un local a una persona física y a un matrimonio, a saber, la vivienda a la persona física y el local al matrimonio (padres de la persona física), a cambio de la cesión de un solar. En junio de dicho año se les entregan las llaves y pasan a ocupar los inmuebles. En 1997, fallecido uno de los padres el local pasa al cónyuge supérstite y sus hijos, según escritura de aceptación de herencia de dicha fecha.
Los adjudicatarios no han efectuado el pago de dichos inmuebles ni procedido a escriturarlos ni el Ayuntamiento ha tomado posesión del solar.
El 5 de junio de 2007 el Ayuntamiento consultante pretende dejar sin efecto la operación mencionada mediante acuerdo municipal, sin embargo de las sentencias judiciales aportadas resulta que no se ha declarado judicialmente la inexistencia del contrato inicial, que mantiene su vigencia, según sentencia de 2009, imponiéndosele incluso el pago de las costas al Ayuntamiento.
Por último, en 2013 se llega a un acuerdo por el cual se fija un precio de venta por parte del Ayuntamiento de los inmuebles, la vivienda a su propietario, la persona física, y el local, a los herederos del padre fallecido.
El Ayuntamiento reclama a los propietarios el pago del Impuesto sobre el Valor Añadido en el momento de la escrituración de la vivienda y el local mencionados.
Cuestión planteada
Devengo de las operaciones descritas.
Contestación
1.- El artículo 75 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), que regula el devengo del impuesto, dispone en su apartado uno, número 1º, lo siguiente:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente.”.
Por su parte, el apartado dos del mencionado precepto, establece que:
“Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable a las entregas de bienes comprendidas en el artículo 25 de esta Ley.”.
De acuerdo con lo anterior, el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido en la entrega de los inmuebles objeto de consulta se produce cuando los mismos se pongan a disposición de los adquirentes, salvo que se hubieran producido pagos anticipados anteriores a dicha entrega, en cuyo caso el impuesto se devenga en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
2.- El artículo 1462 del Código Civil establece lo siguiente:
“Se entenderá entregada la cosa vendida, cuando se ponga en poder y posesión del comprador.
Cuando se haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario.”.
La adquisición de la propiedad en nuestro derecho se fundamenta en la “teoría del título y modo de adquirir” considerándose que para adquirir la propiedad por transmisión inter vivos no basta con el mero contrato traslativo o acto constitutivo, sino que es necesario, además, otra formalidad o requisito que es precisamente el modo de adquirir o tradición, o lo que es lo mismo, la entrega de la posesión. Por tanto, el modo es el hecho que consuma y completa la adquisición de la propiedad, mediante la tradición o entrega de la posesión del bien inmueble transmitido.
De lo señalado con anterioridad se desprende que el devengo en las entregas de bienes se produce, como regla general, en el momento de la puesta en poder y posesión del adquirente de los bienes objeto de entrega. Si se hubiese otorgado escritura pública, la puesta en poder y posesión se entiende realizada, por disposición legal, en el momento de su otorgamiento, salvo que de dicha escritura se dedujera claramente lo contrario. Cuando de la escritura se deduzca claramente un momento distinto de puesta en poder y posesión de la cosa entregada, el devengo se produce en el momento en que, efectivamente, tenga lugar dicha puesta en poder y posesión de la persona física y sus padres en el caso objeto de consulta.
3.- El concepto de entrega de bienes se define, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por el artículo 8, apartado uno, de la Ley 37/1992, configurándose con carácter general como la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante la cesión de títulos representativos de dichos bienes.
Este concepto de entrega de bienes que regula la Ley 37/1992 está igualmente definido por la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO L 347 de 11.12.2006), cuyo artículo 14.1. lo configura como “la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario”.
En la interpretación de este concepto es necesario tener en consideración la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, que en la Sentencia de 8 de febrero de 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, Asunto C-320/88, analizaba una operación en la que una entidad había transmitido a otra el derecho a disponer de un inmueble, así como a los cambios de valor en el mismo, sus frutos y cargas, comprometiéndose igualmente a efectuar la transmisión de la propiedad jurídica sobre el mismo dentro de un plazo determinado.
La entidad destinataria de esta operación quebró, cediendo los síndicos de la quiebra los derechos antes referidos a una tercera entidad, que resultó en consecuencia destinataria de la transmisión jurídica de la propiedad efectuada en su favor por parte de la propietaria originaria del inmueble. Esta operación respondía a la distinción existente en el derecho holandés entre propiedad económica, que era la que inicialmente había sido objeto de transmisión, y propiedad jurídica, que era la que se encontraba pendiente de aquélla a la fecha de la quiebra de la inicial destinataria, por lo que se transmitió definitivamente en favor de la tercera entidad.
Al analizar estos hechos, el Abogado General, que presentó sus conclusiones para este Asunto con fecha 9 de noviembre de 1989, señaló que “en la delimitación del concepto comunitario de entrega, el legislador comunitario ha puesto el acento sobre un poder de disposición que es análogo al del propietario jurídico formal. Al igual que la Comisión, también considero que el Juez nacional, basándose en los hechos concretos, debe examinar caso por caso si el contratante adquiere el poder de disposición sobre el bien "con las facultades atribuidas a su propietario". En todo caso, me parece que así sucede cuando el derecho de propiedad que le queda al vendedor inicial ha sido vaciado de tal forma que se reduce a una mera posesión jurídica.”.
Los apartados 7, 8 y 9 de la referida sentencia señalan lo siguiente:
“7. Con arreglo a la redacción de esta disposición, el concepto de entrega de bienes no se refiere a la transmisión de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable, sino que incluye toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a disponer de hecho, como si ésta fuera la propietaria de dicho bien.
8. Esta interpretación es conforme con la finalidad de la Directiva que tiende, entre otras cosas, a que el sistema común del IVA se base en una definición uniforme de las operaciones imponibles. Ahora bien, este objetivo puede verse comprometido si la existencia de una entrega de bienes, que es una de las tres operaciones imponibles, estuviera sometida al cumplimiento de requisitos que difieren de un estado miembro a otro, como ocurre con la transmisión de la propiedad en el Derecho Civil.
9. Procede, pues, responder a la primera cuestión que el apartado 1 del artículo 5 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que se considera "entrega de bienes" la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario, aunque no haya transmisión de la propiedad jurídica del bien.”.
Del contenido de esta sentencia se deduce, en primer lugar, que el concepto de entrega de bienes a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido no es un concepto que admita su análisis únicamente desde el punto de vista del ordenamiento jurídico de los Estados miembros, sino que se trata de un concepto de derecho comunitario que, por tanto, precisa de una interpretación también comunitaria.
Se deduce, asimismo, en segundo lugar que, en relación con el análisis relativo a la existencia de una entrega de bienes, han de analizarse las facultades que se atribuyen al destinatario de una operación para compararlas con las que se confieren al propietario de una cosa. Tal apreciación, y en lo que a la determinación del devengo se refiere, permite proceder al análisis del momento a partir del cual el pretendido adquirente es titular de dichas facultades.
4.- En consecuencia, este Centro Directivo le informa de lo siguiente:
En el escrito de consulta se especifica que la vivienda y el local, fueron entregados por el Ayuntamiento a la persona física y sus padres, respectivamente, en el mes de junio de 1993, fecha desde la cual se ocupan dichos inmuebles, según manifiesta, sin que se aporte otra documentación como prueba, como datos catastrales o contrato de compraventa.
En relación con la acreditación de la fecha de entrega de la vivienda hay que señalar que el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), establece que en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo que la Ley establezca otra cosa.
A estos efectos, debe tenerse en cuenta lo establecido en relación con la prueba en el capítulo V del título I del libro IV del Código Civil, así como lo dispuesto en los capítulos V y VI del título I del libro II de la Ley de Enjuiciamiento Civil. Concretamente, el artículo 299 de la Ley 1/2000 enumera los medios de prueba.
Por lo que se refiere a la valoración de las pruebas, hay que señalar que en nuestro ordenamiento jurídico rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada.
De la información contenida en el escrito de consulta y a salvo de otros elementos de prueba, y, en particular, del hecho de haber recibido el citado Ayuntamiento sentencias desestimatorias de los tribunales ante su pretensión de desahucio de los adjudicatarios ,manifestando la subsistencia de la operación de compraventa, parece deducirse que el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido, en la entrega de la vivienda y el local objeto de consulta, se produjo con anterioridad al otorgamiento de la correspondiente escritura de compraventa por lo que, en dicho momento, no cabrá repercutir dicho impuesto.
Por tanto, para que no se produzca la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido en el momento del otorgamiento de la escritura pública de compraventa, deberá acreditarse por cualquier medio de prueba admisible en derecho que la entrega de la vivienda y el local objeto de consulta se produjo en un momento anterior a dicho otorgamiento. Deberá acreditarse igualmente que se han cumplido las disposiciones legales y fiscales en la transmisión de la titularidad de ambos inmuebles, particularmente, en el caso de los herederos del adjudicatario fallecido, lo cual no es posible deducir de la limitada documentación aportada.
5. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 8, 75-uno-1º