La DGT sostiene que el ingreso derivado de la condonación de deuda por aprobación de convenio de acreedores debe imputarse fiscalmente en el ejercicio en que se aprueba el convenio (criterio del devengo según art. 19.1 TRLIS), no a medida que se realizan los pagos. Ello es independiente del tratamiento contable conforme al PGC. Respecto a la compensación de bases imponibles negativas imputadas por salida del grupo fiscal durante período de tributación individual (1.1.2011 a 31.5.2011), procede su compensación salvo limitación por RDL 9/2011. Los acreedores computan el gasto fiscal de la quita y espera en el ejercicio en que se aprueba el convenio, no en ejercicios posteriores de cobro o condonación efectiva.
Hechos
La presente consulta es aclaración de otras dos anteriores de fecha de salida de registro de este Centro Directivo de 19 de abril de 2012 y 28 de diciembre de 2012, respectivamente.
La entidad consultante fue declarada con fecha 1 de marzo de 2010, por el Juzgado de la Mercantil, en concurso voluntario de acreedores mediante auto judicial. Ello determinó la exclusión de la consultante del grupo de consolidación fiscal al que pertenecía, por lo que le fueron atribuidos a la consultante unas bases imponibles negativas pendientes de compensar de elevado importe.
Con fecha 30 de mayo de 2011 fue aprobado el Convenio de acreedores, el cual adquirió firmeza con fecha 24 de junio de 2011. Con posterioridad, la consultante solicitó a la Agencia Tributaria su incorporación, de nuevo al grupo fiscal, habiendo sido rechazada dicha solicitud al no considerar, la Administración Tributaria, superada la situación de concurso.
Con el fin de delimitar los efectos económicos derivados de la aprobación del convenio de acreedores, la consultante acordó partir el ejercicio social, extendiéndose de 01.01.2011 a 31.05.2011 y de 01.06.2011 a 31.12.2011. A partir de dicha fecha, un cierre contable a 31 de mayo de 2011. En dicha fecha concluyó un período impositivo en la consultante, extendiéndose de 1 de enero de 2011 a 31 de mayo de 2011. En el ejercicio 2012 y siguientes, el ejercicio económico coincidirá con el año natural.
A efectos de determinar la base imponible correspondiente al período 01.01.2011 a 31.05.2011, la entidad consultante no integró ingreso fiscal alguno, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 19.4 del TRLIS, si bien registró un ingreso contable, atendiendo al criterio recogido en la consulta 76 del BOICAC 2008.
Con fecha 19 de diciembre de 2012, el Tribunal Supremo ha dictado sentencia en el recurso nº 5800/2008, de fecha 28 de marzo, relativa al cómputo o no como ingreso, a efectos fiscales, de la quita y de espera, en un período impositivo en el que resultaba de aplicación la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, así como la Ley de 26 de julio de 1922, de suspensión de pagos
Cuestión planteada
Se plantean las siguientes cuestiones:
1. Si la aprobación del convenio de acreedores debe dar lugar al reconocimiento de un ingreso contable y fiscal en dicho ejercicio o si por el contrario, dicho ingreso debe reconocerse a medida que se vayan realizando los correspondientes pagos, teniendo en cuenta la jurisprudencia sentada por el Tribunal Supremo (sentencias de 10 de noviembre de 2011 y de 28 de marzo de 2012), así como la modificación legislativa operada en la Ley concursal a partir de la Ley 38/2011, de 10 de octubre, de reforma de la Ley concursal.
2. Tomando en consideración el criterio administrativo recogido en la consulta vinculante V1995-13, dado que en el período impositivo correspondiente al período que se extiende de 01.01.2011 a 31.05.2011, la consultante debe tributar en régimen de declaración individual, se plantea si procede la compensación de las bases imponibles negativas que han sido imputadas a la consultante con ocasión de su salida del grupo fiscal y, en su caso, si resultaría de aplicación la limitación prevista en el Real Decreto-Ley 9/2011.
3. Por último, se plantea en qué período impositivo los acreedores pueden computar como gasto fiscal el importe de la quita y espera aprobada en el Convenio de acreedores.
Contestación
El artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, (BOE de 11), en adelante TRLIS, establece que:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Por su parte, el artículo 19 del TRLIS dispone:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(…)
4. En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.
Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado, las ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año.
En caso de producirse el endoso, descuento o cobro anticipado de los importes aplazados, se entenderá obtenida, en dicho momento, la renta pendiente de imputación.
Lo previsto en este apartado se aplicará cualquiera que hubiere sido la forma en que se hubiere contabilizado los ingresos y gastos correspondientes a las rentas afectadas.
(…)”.
Contablemente, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas publicó la consulta 1 del BOICAC 76/2008, sobre el tratamiento contable de la aprobación de un convenio de acreedores en un procedimiento concursal, al amparo de la regulación contenida en la norma de registro y valoración 9ª.3.5. del Plan General de Contabilidad (en adelante PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en virtud de la cual:
“(…) La empresa deberá analizar si a raíz de la aprobación del convenio las nuevas condiciones de la deuda son “sustancialmente diferentes” o no:
Si las condiciones son sustancialmente diferentes: se dará de baja el pasivo financiero original y se reconocerá el nuevo pasivo por su valor razonable. La diferencia se contabilizará como un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio, minorado, en su caso, en el importe de los costes de transacción atribuibles. Dicho resultado se mostrará en el margen financiero debiendo crear la empresa una partida específica con adecuada denominación si su importe es significativo. A tal efecto, se propone la siguiente denominación: “Ingresos financieros derivados de convenios de acreedores”.
Si las condiciones no son sustancialmente diferentes: no se dará de baja el pasivo financiero original, registrando, en su caso, el importe de las comisiones pagadas como un ajuste en su valor contable. Se calculará un nuevo tipo de interés efectivo, que será el que iguale el valor en libros del pasivo financiero en la fecha de modificación con los flujos de efectivo a pagar según las nuevas condiciones.
(…)
De todo lo anterior, se desprende que la contabilización del efecto de la aprobación del convenio con los acreedores, se reflejará en las cuentas anuales del ejercicio en que se apruebe judicialmente, siempre que de forma racional se prevea su cumplimiento y que la empresa pueda seguir aplicando el principio de empresa en funcionamiento.”.
En materia concursal, el artículo 133.1, párrafo primero de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, (BOE de 10 de julio), en adelante LC, señala que:
“1. El convenio adquirirá eficacia desde la fecha de la sentencia que lo apruebe, salvo que el juez, por razón del contenido del convenio, acuerde, de oficio o a instancia de parte, retrasar esa eficacia a la fecha en que la aprobación alcance firmeza.”.
Asimismo, el artículo 136 de la LC dispone que:
“Los créditos de los acreedores privilegiados que hubiesen votado a favor del convenio, los de los acreedores ordinarios y los de los subordinados quedarán extinguidos en la parte a que alcance la quita, aplazados en su exigibilidad por el tiempo de espera y, en general, afectados por el contenido del convenio.”.
Por su parte, el artículo 1.258 del Código Civil establece que:
“Los contratos se perfeccionan por el mero consentimiento, y desde entonces obligan, no sólo al cumplimiento de lo expresamente pactado, sino también a todas las consecuencias que, según su naturaleza, sean conformes a la buena fe, al uso y a la ley.”.
En consecuencia, se puede afirmar que el Convenio es plenamente eficaz desde la fecha de su aprobación mediante sentencia dictada por el juez del concurso, salvo que por razón del contenido del convenio, éste acuerde retrasar dicha eficacia a la fecha en que la aprobación alcance firmeza.
Por lo tanto, a partir de la fecha de aprobación del Convenio mediante sentencia judicial, a tenor de la normativa expuesta (LC), se producen los siguientes efectos respecto de los créditos afectados por el convenio:
- Los créditos afectados por una quita quedarán extinguidos en la parte a que alcance la quita.
- Los créditos afectados por una espera se considerarán aplazados en su exigibilidad por el tiempo de espera.
- La generalidad de los créditos se verá afectado por el contenido del convenio.
En virtud de todo lo anterior, con arreglo a lo dispuesto en la consulta 1 del BOICAC número 76, de diciembre de 2008, del ICAC, previamente transcrita, en la medida en que, a raíz de la aprobación del convenio (30.05.2011), las nuevas condiciones de los pasivos difieran sustancialmente se dará de baja el pasivo financiero original y se reconocerá el nuevo pasivo por su valor razonable, debiendo contabilizarse la diferencia como un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias en el ejercicio en que se haya producido la aprobación del convenio de acreedores (01.01.2011 a 31.05.2011), minorado, en su caso en el importe de los costes de transacción atribuibles, siempre que de formar racional se prevea su cumplimiento y que la empresa pueda seguir aplicando el principio de empresa en funcionamiento.
Por tanto, en el supuesto de que la entidad consultante deba, con arreglo a los criterios contables previamente expuestos, registrar un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se dictó la sentencia de aprobación del convenio (01.01.2011 a 31.05.2011), dicho ingreso contable formará parte de la base imponible del período, en virtud de lo dispuesto en los artículos 10.3 y 19.1 del TRLIS, previamente transcritos.
En lo que respecta a la aplicación de la doctrina jurisprudencial dimanante de las sentencias del Tribunal Supremo de 10 de noviembre de 2011 y 28 de marzo de 2012 es necesario señalar lo siguiente:
La sentencia de 28 de marzo de 2012 prácticamente reproduce los argumentos esgrimidos en la sentencia de 10 de noviembre de 2011. En consecuencia, a efectos de este informe se analizará el contenido de esta última sentencia, respecto de la que hay que señalar que en la misma se enjuiciaba la aplicación de la norma vigente en aquel momento, que era la Ley de 26 de julio de 1922, de suspensión de pagos, (Gaceta de Madrid de 14 de septiembre). Adicionalmente, la mencionada sentencia (10 de noviembre de 2011) toma como referencia el criterio del ICAC establecido en la consulta 2 del BOICAC nº 31, de octubre de 1997, en la que, con arreglo a lo dispuesto en el Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, se establece que los importes relativos a las quitas en deudas se contabilizaban como ingreso a distribuir en varios ejercicios, en función de cumplimiento total o parcial del convenio.
Adicionalmente cabe señalar que la Ley 26 de julio de 1922 no preveía en su articulado los efectos de un convenio que eventualmente se dictara en el seno de un procedimiento de suspensión de pagos. En este sentido, la sentencia de 10 de noviembre de 2011, fundamento de derecho segundo, señala que:
“Resulta indudable que la firma del convenio no supone sin más la extinción de la parte de deuda condonada mediante la quita, ya que habiéndose establecido para el resto de la deuda unos pagos parciales a partir de su celebración, el convenio no se perfecciona hasta que esos pagos parciales no se vayan realizando (…)”.
Dicha afirmación trae causa de lo señalado en la cláusula 8ª del propio Convenio, como señala la citada sentencia en el mismo fundamento de derecho, no de lo establecido en la Ley de Suspensión de Pagos, ya que, se vuelve a reiterar, esta Ley, en contraposición con la actual Ley Concursal (artículo 136 de la LC), no preveía ninguna disposición expresa en relación a la eficacia de los Convenios formalizados en el curso de una situación de suspensión de pagos. Así, la cláusula 8ª del Convenio reproducida en la sentencia de 10 de noviembre de 2011 señala que:
“<
En virtud de lo anterior, no resulta de aplicación al supuesto concreto planteado la doctrina jurisprudencial dimanante de las sentencias del Tribunal Supremo de 10 de noviembre de 2011 y 28 de marzo de 2012, en la medida en que en ambas se enjuiciaba la aplicación de la norma vigente en aquel momento (Ley de 26 de julio de 1922, de suspensión de pagos), tomando, a tal efecto, como referencia la normativa contable vigente ratione temporis (Plan General de Contabilidad de 1990), estando, en la actualidad, ambas normas derogadas, por lo que el convenio de acreedores, aprobado con fecha 30.05.2011, producirá eficacia novatoria desde su aprobación, salvo que el juez acuerde retrasar su eficacia hasta la fecha en que dicha aprobación adquiera firmeza, debiendo registrar, contable y fiscalmente, un ingreso, como consecuencia de la modificación sustancial en las condiciones de los pasivos, en el período impositivo en que se dicte la sentencia de aprobación del convenio de acreedores (01.01.2011 a 31.05.2011).
Adicionalmente, la consultante plantea si resulta de aplicación, en el período impositivo que se extiende desde 01.01.2011 a 31.05.2011, la limitación de las bases imponibles negativas contenida en el Real Decreto-ley 9/2011, de 19 de agosto, de medidas para la mejora de la calidad y cohesión del sistema nacional de salud, de contribución a la consolidación fiscal, y de elevación del importe máximo de los avales del Estado para 2011, (BOE de 20 de agosto).
El artículo 10 de la LGT establece que:
“1. Las normas tributarias entrarán en vigor a los veinte días naturales de su completa publicación en el boletín oficial que corresponda, si en ellas no se dispone otra cosa, y se aplicarán por plazo indefinido, salvo que se fije un plazo determinado.
2. Salvo que se disponga lo contrario, las normas tributarias no tendrán efecto retroactivo y se aplicarán a los tributos sin período impositivo devengados a partir de su entrada en vigor y a los demás tributos cuyo período impositivo se inicie desde ese momento.
(…)”.
Por otro lado, el artículo 27.1 del TRLIS señala que:
“1. El impuesto se devengará el último día del período impositivo.”.
Respecto al periodo impositivo, el artículo 26.1 del mismo Cuerpo Legal dispone que:
“1. El período impositivo coincidirá con el ejercicio económico de la entidad.”.
En este sentido, cabe recordar que de acuerdo con las manifestaciones del consultante existen dos ejercicios económicos:
- De 1 de enero a 31 de mayo de 2011.
- De 1 de junio a 31 de diciembre de 2011.
La limitación de la compensación de bases imponibles negativas a la que se refiere la consulta fue introducida por el artículo 9 del Real Decreto-ley 9/2011.
En concreto El artículo 9. Primero. Dos del citado Real Decreto-Ley establece que:
“Primero.– Con efectos exclusivamente para los períodos impositivos que se inicien dentro de los años 2011, 2012 y 2013, se introducen las siguientes modificaciones en el régimen legal del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo:
Dos. Para los sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley 37/1992, haya superado la cantidad de 6.010.121,04 euros durante los doce meses anteriores a la fecha en que se inicien los períodos impositivos dentro del año 2012 ó 2013, en la compensación de bases imponibles negativas a que se refiere el artículo 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades se tendrán en consideración las siguientes especialidades:
- La compensación de bases imponibles negativas está limitada al 50 por ciento de la base imponible previa a dicha compensación, cuando en esos doce meses el importe neto de la cifra de negocios sea al menos veinte millones de euros pero inferior a sesenta millones de euros.
- La compensación de bases imponibles negativas está limitada al 25 por ciento de la base imponible previa a dicha compensación, cuando en esos doce meses el importe neto de la cifra de negocios sea al menos sesenta millones de euros. Lo previsto en este apartado no será de aplicación a los pagos fraccionados cuyo plazo de declaración haya vencido a la entrada en vigor de este Real Decreto-ley.”.
Asimismo, el párrafo primero de la disposición final cuarta del citado Real Decreto-Ley señala que:
“El presente Real Decreto-ley entrará en vigor el día de su publicación en el «Boletín Oficial del Estado, (…)”.
Conforme a lo anterior, si bien la disposición general de entrada en vigor señala que el Real Decreto-Ley entra en vigor al día siguiente de su publicación, el artículo 9. Primero del citado Cuerpo Legal señala una disposición de vigencia específica para dicho precepto señalando que se aplica a aquellos periodos impositivos que se inician en los años 2011, 2012 y 2013.
En consecuencia, el artículo 9 resulta de aplicación tanto al periodo impositivo que transcurre de 1 de enero a 31 de mayo como al periodo impositivo que va de 1 de junio al 31 de diciembre de 2013.
Finalmente, la consultante plantea en qué periodo impositivo los acreedores de la entidad en concurso (consultante), afectados por el Convenio de acreedores, deben imputar como gasto fiscal el importe de la quita y espera aprobada en el seno del propio Convenio.
Al respecto, es preciso traer a colación lo dispuesto en el artículo 88.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, (BOE de 18), en adelante LGT, en virtud del cual:
“1. Los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda.”.
Conforme a lo anterior, los obligados tributarios solo podrán formular consultas tributarias respecto a su propio régimen, clasificación o calificación tributaria que les corresponda, no respecto al régimen, clasificación o calificación tributaria de otros obligados tributarios, por lo que la contestación a la presente consulta no puede versar sobre la cuestión planteada, en último término, por la consultante.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
R.D.Ley 9/2011: art. 9. Primero.Dos
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 10-3 y 19