La indemnización por rescisión de contrato de arrendamiento no constituye contraprestación de operación sujeta a IVA, por lo que no integra la base imponible ni debe repercutirse el tributo. El derecho a deducir el IVA soportado en gastos vinculados a la actividad de arrendamiento se rige por el artículo 92.Dos LIVA y solo procede en la medida que tales gastos se destinen a operaciones sujetas y no exentas.
Hechos
La consultante tenía en arrendamiento un negocio de su propiedad. Ante el desistimiento unilateral del arrendatario, le demanda judicialmente, obteniendo sentencia favorable en la que se condena a aquel a pagarle una indemnización.
Cuestión planteada
Tributación de la indemnización en el IVA y en el IRPF.
Contestación
El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
Por su parte, el artículo 78, apartado uno de la referida Ley dispone que la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas, añadiendo el apartado tres, número 1º del mismo artículo que no se incluirán en la base imponible las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.
En relación con la indemnización por rescisión del contrato de arrendamiento de local comercial a que se refiere el escrito de consulta, considerando que la cantidad percibida por el consultante tiene por objeto, según se desprende de la sentencia parcialmente reproducida, indemnizar los daños y perjuicios que le pueda causar, en su caso, la extinción del contrato de arrendamiento que mantenía con la entidad arrendataria, dicha indemnización no supone contraprestación de operación alguna sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que, con ocasión de su resolución no debe soportarse la repercusión del tributo.
En cuanto al derecho a deducir, este está regulado en el Impuesto sobre el Valor Añadido en el capítulo I del título VIII de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, de dicho Impuesto (BOE del 29 de diciembre).
En particular, el artículo 92.Dos de la Ley 37/1992 determina que el derecho a la deducción, que corresponde a los empresarios o profesionales en el desarrollo de sus actividades empresariales o profesionales, sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94.Uno de la Ley del Impuesto, en el que figuran, entre otras, las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas.
Por otra parte, como señala el artículo 93 de la Ley 37/1992, podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de la mencionada Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales.
En relación con la cuestión expresamente planteada en el escrito de consulta hay que señalar que el artículo 95 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:
“Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:
1º. Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.
2º. Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.
3º. Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.
4º. Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.
5º. Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.
Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
1ª. Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
2ª. Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por ciento.
(…)
3ª. Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.
La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
4ª. El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.
5ª. A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3º y 4º del apartado dos de este artículo.
(…)”.
En consecuencia, en lo que se refiere a la posible deducibilidad de los gastos generados desde la rescisión del contrato, relacionados con el local de negocio (Impuestos, seguros, amortización y asistencia jurídica), a que se refiere el escrito de consulta, el artículo 95 de la Ley del Impuesto anteriormente citado, declara que, cuando el sujeto pasivo adquiere un bien o servicio que no afecta directa y exclusivamente a su actividad empresarial o profesional, las cuotas soportadas no podrán ser deducidas en ninguna medida ni cuantía, salvo que se trate de bienes de inversión, en cuyo supuesto, la afectación parcial de tales bienes permitirá la deducción parcial de las cuotas soportadas conforme a las reglas establecidas en el propio artículo 95 de la Ley 37/1992.
En la medida que el consultante afecte directa y exclusivamente al desarrollo de su actividad profesional los mencionados bienes y servicios, serán deducibles las cuotas soportadas por la adquisición de tales bienes y servicios.
En todo caso, habrá que tener en cuenta que las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido solo serán deducibles en la medida en que los bienes o servicios cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por último, el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas soportadas objeto de consulta, deberá ajustarse, sea cual sea el grado de afectación de los bienes señalados a la actividad empresarial del consultante, a las restantes condiciones y requisitos previstos en el Capítulo I del Título VIII de la mencionada Ley 37/92, y especialmente a la señalada en su artículo 97, apartado uno, número 1º, por la que el consultante deberá estar en posesión de la factura original emitida a su favor por quien realice la entrega o le preste el servicio.
En cuanto al ejercicio en que corresponda la deducción de tales gastos, el artículo 75 de la Ley 37/1992, que regula el devengo del Impuesto en las operaciones interiores, dispone lo siguiente:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
1º En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente.
2º En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
(…).
7.º En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.”.
Por su parte, el artículo 99 de la Ley 37/1992, que regula el ejercicio del derecho a la deducción, señala:
“Tres. El derecho a la deducción solo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al periodo de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.”
Finalmente, y en cuanto a la caducidad del derecho a deducir, el artículo 100 de la Ley del Impuesto recoge lo siguiente:
“El derecho a la deducción caduca cuando el titular no lo hubiera ejercitado en los plazos y cuantías señalados en el artículo 99 de esta Ley.
No obstante, en los casos en que la procedencia del derecho a deducir o la cuantía de la deducción esté pendiente de la resolución de una controversia en vía administrativa o jurisdiccional, el derecho a la deducción caducará cuando hubiesen transcurrido cuatro años desde la fecha en que la resolución o sentencia sean firmes.”.
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
En la resolución judicial que establece la indemnización se establece —según se transcribe en el escrito de consulta— lo siguiente:
“Las partes no pactaron las consecuencias del desistimiento unilateral, y tampoco existe respuesta en el C.C., fuera de los conceptos generales de daño emergente y lucro cesante. Debemos pues acudir al valor de la prestación no recibida renta —con exclusión del IVA—, pero no en su totalidad, a fin de evitar un enriquecimiento injusto en el arrendador (…), pues estamos ante un arrendamiento de industria donde se cedió una explotación en pleno funcionamiento, considerándose adecuado tres meses de renta que faltan por año hasta su finalización, 9 años completos y 11 meses (no hallándose respecto a este último la parte proporcional, por algún pequeño desperfecto que puede existir), dando un total de 40.111,96 €, estimándose que tal cantidad es suficiente para que si se quiere se reanude la actividad, o realizar un nuevo alquiler, comprendiéndose en la misma todos los perjuicios”.
Con esta configuración de la indemnización, esta viene a reparar los perjuicios económicos que al consultante se le producen por dejar de percibir la renta del arrendamiento del negocio, adquiriendo así un carácter sustitutorio de las rentas que no se van a percibir.
En el presente caso, al tratarse de un arrendamiento de negocio (empresa o explotación económica) —pues lo que se arrienda es una unidad patrimonial con vida propia, susceptible de ser inmediatamente explotada por el arrendatario, lo que supone la existencia de una empresa o negocio que el arrendador explotaba y posteriormente alquila—, la calificación de los rendimientos procedentes del mismo viene dada por lo dispuesto en el artículo 25.4 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), que en su letra c) incluye entre otros rendimientos del capital mobiliario "los procedentes del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, así como los procedentes del subarrendamiento percibidos por el subarrendador, que no constituyan actividades económicas".
Por tanto, la indemnización percibida por el consultante por el desistimiento unilateral del arrendatario del negocio procede calificarla como rendimientos del capital mobiliario.
Respecto a los gastos deducibles, el artículo 26.2.b) de la Ley del Impuesto establece que “cuando se trate de rendimientos derivados de la prestación de asistencia técnica, del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas o de subarrendamientos, se deducirán de los rendimientos íntegros los gastos necesarios para su obtención y, en su caso, el importe del deterioro sufrido por los bienes o derechos de que los ingresos procedan”.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).
Referencia normativa
Ley 37/1992.
Ley 35/2006