La importación de bienes desde territorio tercero (China) constituye operación sujeta y no exenta del IVA, siendo el consultante sujeto pasivo como importador. El impuesto se devenga y liquida conforme a la legislación aduanera (simultáneamente con derechos arancelarios), siendo las cuotas soportadas en la importación deducibles en la declaración del período en que se cumplan los requisitos del artículo 93 LIVA, sin que las nuevas reglas de comercio electrónico alteren esta caracterización básica de la operación ni el derecho a deducción.
Hechos
El consultante es un empresario que adquiere piezas de reparación en China para el desarrollo de su actividad.
Cuestión planteada
Deducibilidad de las cuotas soportadas en la importación de dichas piezas de acuerdo con las nuevas reglas de comercio electrónico.
Contestación
1.- De acuerdo con el artículo 18 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre):
“Uno. Tendrá la consideración de importación de bienes:
Primero. La entrada en el interior del país de un bien que no cumpla las condiciones previstas en los artículos 9 y 10 del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea o, si se trata de un bien comprendido en el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero, que no esté en libre práctica.
Segundo. La entrada en el interior del país de un bien procedente de un territorio tercero, distinto de los bienes a que se refiere el número anterior.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, la introducción de bienes desde China, país tercero, al territorio de aplicación del impuesto constituye una operación de importación a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Adicionalmente, el artículo 86 de la Ley 37/1992, establece que:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto quienes realicen las importaciones.
Dos. Se considerarán importadores, siempre que se cumplan en cada caso los requisitos previstos en la legislación aduanera:
1.º Los destinatarios de los bienes importados, sean adquirentes, cesionarios o propietarios de los mismos o bien consignatarios que actúen en nombre propio en la importación de dichos bienes.
(…)
3.º Los propietarios de los bienes en los casos no contemplados en los números anteriores.
(…).”.
De acuerdo con lo expuesto anteriormente y teniendo en cuenta los antecedentes de hecho descritos en la consulta, la importación efectuada por el consultante, empresario o profesional, como adquirente de bienes procedentes de China que ha introducido en el territorio de aplicación del impuesto constituye una operación de importación sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, en la que el propio consultante tiene la condición de importador y, por tanto, de sujeto pasivo del impuesto.
2.- La liquidación del Impuesto devengado con ocasión de las importaciones se efectúa de conformidad con lo dispuesto en el artículo 167.Dos de la Ley 37/1992 que establece que:
“Dos. En las importaciones de bienes el Impuesto se liquidará en la forma prevista por la legislación aduanera para los derechos arancelarios.”.
En desarrollo de lo anterior, el artículo 73 del Reglamento del Impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), establece que:
“1. Las operaciones de importación sujetas al impuesto se liquidarán simultáneamente con los derechos arancelarios o cuando hubieran debido liquidarse estos de no mediar exención o no sujeción, con independencia de la liquidación que pudiera resultar procedente por cualesquiera otros gravámenes.
(…)
2. A estos efectos, los sujetos pasivos que realicen las operaciones de importación deberán presentar en la aduana la correspondiente declaración tributaria, con arreglo al modelo aprobado por el Ministro de Economía y Hacienda, en los plazos y forma establecidos por la reglamentación aduanera.
(…).”.
Lo anterior implica que es el propio consultante, como importador, a quien corresponde presentar la declaración pertinente ante las autoridades aduaneras competentes con el objeto de que éstas determinen el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido que corresponde satisfacer el interesado.
A estos efectos, la normativa aduanera regula la inclusión de la mercancía importada en el régimen de despacho a libre práctica. En particular, el Reglamento (UE) 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de octubre de 2013, por el que se establece el código aduanero de la Unión y normativa de desarrollo del anterior, entre la que debe destacarse, la Resolución de 11 de julio de 2014, del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en la que se recogen las instrucciones para la formalización del documento único administrativo (DUA) (BOE del 27 de julio), modificada, por último, por la Resolución de 2 de septiembre de 2019, del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se modifica la de 11 de julio de 2014, en la que se recogen las instrucciones para la formalización del documento único administrativo (DUA) (BOE del 12 de septiembre).
3.- El derecho a deducir es objeto de regulación en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Señala el artículo 92 de dicho texto legal que:
“Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o correspondan a las siguientes operaciones:
(…)
2.º Las importaciones de bienes.
(…).”.
Respecto de los requisitos formales para el ejercicio del derecho a deducir, el artículo 97 de la Ley del impuesto dispone que:
“Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.
A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:
(…)
3.º En el caso de las importaciones, el documento en el que conste la liquidación practicada por la Administración o, si se trata de operaciones asimiladas a las importaciones, la autoliquidación en la que se consigne el Impuesto devengado con ocasión de su realización.
(…).”.
Adicionalmente, el artículo 94.Tres de la Ley 37/1992 dispone que en ningún caso “procederá la deducción de las cuotas en cuantía superior a la que legalmente corresponda ni antes de que se hubiesen devengado con arreglo a derecho.”.
De lo anterior cabe inferir que las cuotas devengadas con ocasión de la operación de importación sólo podrán ser deducidas por aquella entidad que tenga la condición de sujeto pasivo respecto de dicha operación y cumpla asimismo el resto de requisitos regulados en el Título VIII de la Ley 37/1992.
4.- Al sujeto pasivo en las importaciones hace referencia el artículo 201 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido que señala que “en caso de importación, será deudora del IVA la persona o personas designadas o reconocidas como deudoras por el Estado miembro de importación.”.
El artículo 86 de la Ley 37/1992, anteriormente reproducido, regula quienes tienen la condición de sujeto pasivo en las importaciones de bienes.
Adicionalmente, el artículo 87 de la Ley 37/1992 dispone que en las importaciones de bienes serán responsables subsidiarios “las personas o entidades que actúen en nombre y por cuenta del importador.”.
De acuerdo con el escrito de consulta parece deducirse que es la entidad consultante la que realizará los trámites relativos a la importación como destinatario de las mercancías solicitadas y por tanto actuará como sujeto pasivo de la importación.
En estas circunstancias corresponderá al consultante el ejercicio del derecho a deducir del Impuesto soportado en la importación en los términos previstos en el Título VIII de la Ley 37/1992.
5.- Por último señalar que el Real Decreto-ley 7/2021, de trasposición de directivas de la Unión Europea, de 27 de abril, con efectos desde el 1 de julio de 2021, ha incorporado al texto de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido un nuevo concepto denominado “ventas a distancia de bienes importados de países o territorios terceros”.
En efecto, el artículo 8, apartado tres, número 2º de la Ley 37/1992, define estas ventas del siguiente modo:
“2.º “Ventas a distancia de bienes importados de países o territorios terceros”: las entregas de bienes que hayan sido expedidos o transportados por el vendedor, directa o indirectamente, o por su cuenta, a partir de un país o territorio tercero con destino a un cliente situado en un Estado miembro, cuando se cumplan las siguientes condiciones:
a) Que los destinatarios de las citadas entregas sean las personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 14 de esta Ley, o en el precepto equivalente al mismo que resulte aplicable en el Estado miembro de llegada de la expedición o el transporte, o bien cualquier otra persona que no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal.
b) Que los bienes objeto de dichas entregas sean bienes distintos de los que se indican a continuación:
a’) Medios de transporte nuevos, definidos en el artículo 13.2.º de esta Ley.
b’) Bienes objeto de instalación o montaje a que se refiere el artículo 68.Dos.2.º de esta Ley.”.
Del escrito de consulta resulta que el consultante es un empresario o profesional que importa piezas de reparación desde China para afectarlas a su actividad empresarial. En tal caso, dichas adquisiciones no tendrán la consideración de ventas a distancia de bienes importados y por tanto no se aplicará el nuevo régimen de comercio electrónico.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 86,87 y 167-Dos