Los rendimientos del capital inmobiliario derivados del arrendamiento de un bien integrante de herencia yacente no tributan en Sucesiones sino como rentas del heredero. Conforme al art. 8.3 LIRPF, la herencia yacente carece de personalidad tributaria, por lo que dichos rendimientos se atribuyen directamente al heredero con arreglo a los arts. 88-89 LIRPF, conservando su naturaleza de rendimientos del capital inmobiliario (sin aplicación de reducciones de los arts. 23.2, 23.3, 26.2 y 32), determinados según las normas del IRPF salvo que todos los herederos sean sujetos pasivos del IS o contribuyentes por IRNR con establecimiento permanente, en cuyo caso se aplicaría la determinación del IS.
Hechos
El 23 de noviembre de 2010 falleció el padre del consultante, instituyendo como herederos de sus bienes a sus descendientes y legando a su cónyuge (con quien había contraido matrimonio en segundas nupcias) el tercio de libre disposición. Liquidado el Impuesto sobre Sucesiones, falta por formalizar (por discrepancias con la viuda) la escritura de aceptación y adjudicación de herencia. Entre los bienes que constituyen la herencia existe un inmueble que ha sido alquilado por la viuda (sin conocimiento de los herederos), arrendamiento cuyo contrato es modificado en agosto de 2012 por uno de los descendientes en representación de los herederos.
Cuestión planteada
Al estar pendientes diversos procedimientos judiciales: querella por apropiación indebida contra la viuda y solicitud de liquidación de herencia por esta última, se pregunta sobre la tributación de los rendimientos que produce el referido arrendamiento.
Contestación
Evidentemente, los rendimientos de un inmueble arrendado que forma parte de una herencia y se producen con posterioridad a la muerte del causante no forman parte del caudal relicto (a efectos de su liquidación en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones), sino que su tributación se realizará en la imposición personal de la renta del heredero o legatario.
Al encontrarnos en el presente caso con unos rendimientos del capital inmobiliario —pues no se trata de un arrendamiento que constituya actividad económica— correspondientes a una herencia yacente que ya han sido exigibles por la parte arrendadora y satisfechos por la parte arrendataria, para determinar su tributación se hace preciso acudir al artículo 8.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), donde se establece que “no tendrán la consideración de contribuyente las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18). Las rentas correspondientes a las mismas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la sección 2.ª del título X de esta Ley”.
Por su parte, la mencionada sección 2ª del título X establece en sus artículos 88 y 89 lo siguiente:
- Artículo 88.
“Las rentas de las entidades en régimen de atribución de rentas atribuidas a los socios, herederos, comuneros o partícipes tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos”.
- Artículo 89.
“1. Para el cálculo de las rentas a atribuir a cada uno de los socios, herederos, comuneros o partícipes, se aplicarán las siguientes reglas:
1. ª Las rentas se determinarán con arreglo a las normas de este Impuesto, y no serán aplicables las reducciones previstas en los artículos 23.2, 23.3, 26.2 y 32 de esta Ley, con las siguientes especialidades:
a) La renta atribuible se determinará de acuerdo con lo previsto en la normativa del Impuesto sobre Sociedades cuando todos los miembros de la entidad en régimen de atribución de rentas sean sujetos pasivos de dicho Impuesto o contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes con establecimiento permanente.
b) La determinación de la renta atribuible a los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente se efectuará de acuerdo con lo previsto en el capítulo IV del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo.
(…).
3. Las rentas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si éstos no constaran a la Administración tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales.
4. Los miembros de la entidad en régimen de atribución de rentas que sean contribuyentes por este Impuesto podrán practicar en su declaración las reducciones previstas en los artículos 23.2, 23.3, 26.2 y 32 de esta Ley.
(…)”.
Conforme con lo expuesto, las rentas derivadas del arrendamiento del inmueble se atribuirán a cada uno de los herederos y legatarios en función de su correspondiente participación, aunque no hayan dispuesto o podido disponer de las citadas rentas, procediendo su imputación al período impositivo de su exigibilidad, tal como establece el artículo 14.1,a) de la Ley 35/2006 para los rendimientos del capital: “Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al periodo impositivo en que sean exigibles por su perceptor”.
En relación con la imputación temporal procede señalar que no resulta operativa la regla especial recogida en el apartado 2,a) del mismo artículo 14 (imputación temporal al período impositivo de firmeza de las resoluciones judiciales) al tratarse de importes que ya han sido satisfechos por el obligado al pago: la parte arrendataria.
Por otro lado, respecto a la regulación de las obligaciones de información de las entidades en régimen de atribución de rentas, la misma se recoge en el artículo 90 de la Ley del Impuesto de la forma siguiente:
“1. Las entidades en régimen de atribución de rentas deberán presentar una declaración informativa, con el contenido que reglamentariamente se establezca, relativa a las rentas a atribuir a sus socios, herederos, comuneros o partícipes, residentes o no en territorio español.
2. La obligación de información a que se refiere el apartado anterior deberá ser cumplida por quien tenga la consideración de representante de la entidad en régimen de atribución de rentas, de acuerdo con lo previsto en el artículo 45.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, o por sus miembros contribuyentes por este Impuesto o sujetos pasivos por el Impuesto sobre Sociedades en el caso de las entidades constituidas en el extranjero.
3. Las entidades en régimen de atribución de rentas deberán notificar a sus socios, herederos, comuneros o partícipes, la renta total de la entidad y la renta atribuible a cada uno de ellos en los términos que reglamentariamente se establezcan.
4. El Ministro de Economía y Hacienda establecerá el modelo, así como el plazo, lugar y forma de presentación de la declaración informativa a que se refiere este artículo.
5. No estarán obligadas a presentar la declaración informativa a que se refiere el apartado 1 de este artículo, las entidades en régimen de atribución de rentas que no ejerzan actividades económicas y cuyas rentas no excedan de 3.000 euros anuales”.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).
Referencia normativa
Ley 35/2006. Art. 8