El régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS (fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canjes y cambio de domicilio) es de aplicación facultativa a aportaciones no dinerarias que cumplan: (i) que la entidad receptora sea residente en territorio español o tenga EP en España afectado a los bienes; (ii) que el aportante participe tras la aportación en al menos el 5% de fondos propios; (iii) en caso de aportación de acciones/participaciones por IRPF, requisitos adicionales de residencia de la entidad participada, no sujeción a regímenes especiales de AIE/UTE, no actividad de gestión patrimonial, participación mínima del 5% y tenencia ininterrumpida durante el año anterior; (iv) en caso de otros elementos por IRPF, que estén afectos a actividades económicas con contabilidad mercantil. La disponibilidad del régimen está condicionada al cumplimiento simultaneado de estos requisitos.
Hechos
La persona física consultante es propietario junto con sus dos hermanos y su padre del 100% del capital social de la entidad mercantil española M.
La entidad M es una entidad holding que tributa en el régimen general del Impuesto sobre Sociedades cuyos activos relevantes son la participación en varias empresas industriales, y no tiene como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 94.1.c) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
El consultante y sus dos hermanos se plantean la aportación no dineraria de sus respectivas participaciones sociales en M a la sociedad holding individual de nueva creación constituida por cada uno de ellos y residentes en territorio español, recibiendo a cambio de dicha aportación participaciones de la nueva sociedad holding individual, de forma que cada uno de los tres hermanos detentaría una participación mayoritaria en su holding individual.
Cada una de las tres aportaciones a realizar representará una participación superior al cinco por ciento en los fondos propios de la sociedad española M y las participaciones que se pretenden aportar tienen una antigüedad en sede de los aportantes superiores al año.
Una vez realizada la aportación, cada uno de los tres hermanos participará en su respectiva sociedad holding española en un porcentaje superior al cinco por ciento.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Ordenar racionalmente la estructura patrimonial personal de los tres aportantes, posibilitando la utilización de cada sociedad holding individual como vehículo jurídico idóneo para realizar nuevas inversiones al margen del grupo.
-Facilitar la toma de decisiones para acometer nuevas inversiones desde las sociedades holding individuales aprovechando los dividendos que pudieran ser distribuidos por la sociedad M y mejorando por tanto la gestión corporativa y financiera.
-Planificar y simplificar el relevo generacional, evitando problemas de sucesión empresarial y dando continuidad a los negocios.
-Racionalizar la gestión del grupo consiguiendo una mayor eficacia que permitiría a las diferentes estirpes familiares gestionar de forma ordenada las empresas que conforman el grupo.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º. Que la entidad de cuyo capital social sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2º. Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3º. Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad residente en territorio español a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991 o, teniendo este objeto, en el plazo de al menos 90 días del ejercicio social no se cumpla que más del 50% del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar en los términos establecidos en el cuarto párrafo del artículo 116.1 del TRLIS, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
Asimismo, de la literalidad del precepto se desprende que el supuesto de hecho delimitado para la aplicación del régimen fiscal especial no se circunscribe al supuesto en que el porcentaje del 5 por 100 en los fondos propios de la beneficiaria no se tenga con anterioridad y se alcance como consecuencia de la mencionada aportación. Por el contrario, también cabe, en el ámbito de dicho supuesto, aquel caso en que antes y después de la aportación, el aportante participa en al menos un 5 por 100 en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación.
En el supuesto concreto planteado, la persona física aportante ostentará en la sociedad de nueva creación más del 5% de su capital social.
Adicionalmente, de acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, parecen cumplirse todos y cada uno de los restantes requisitos previamente señalados, dado que las personas físicas (consultante y sus dos hermanos) aportarán a una sociedad de nueva creación cada uno residente en España, una participación representativa superior al 5% del capital de la sociedad M entidad operativa holding cuyos activos relevantes son la participación en varias empresas industriales, por lo que a la operación de aportación no dineraria planteada le resultaría de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por otra parte, el relación a los efectos de la aportación en los socios personas físicas aportantes, el artículo 88 del TRLIS establece:
“1. No se integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios de la entidad transmitente, siempre que sean residentes en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español.
(...).2. Los valores recibidos en virtud de las operaciones de fusión, absorción y escisión total o parcial, se valoran, a efectos fiscales, por el valor de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, según proceda.(…).”
De acuerdo con lo establecido en los apartados 1 y 2 del artículo 88 del TRLIS, al resultar aplicable el referido régimen especial, los socios personas físicas no deberán integrar renta alguna en la base imponible de su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como consecuencia de las aportaciones no dinerarias descritas, y las participaciones recibidas como consecuencia de dicha operación conservarán a efectos fiscales las fechas de adquisición y los valores que tenían las participaciones aportadas.
Adicionalmente, es necesario analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación ser realiza con la finalidad de ordenar racionalmente la estructura patrimonial personal de los tres aportantes, posibilitando la utilización de cada sociedad holding individual como vehículo jurídico idóneo para realizar nuevas inversiones al margen del grupo, facilitar la toma de decisiones para acometer nuevas inversiones desde las sociedades holding individuales, planificar y simplificar el relevo generacional evitando problemas de sucesión empresarial y dando continuidad a los negocios y racionalizar la gestión del grupo consiguiendo una mayor eficacia que permitiría a las diferentes estirpes familiares gestionar de forma ordenada las empresas que conforman el grupo. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, art: 94 y 96.2.