El consultante con residencia permanente en Francia desde 2020 es residente fiscal francés conforme al art. 9 LIRPF (menos de 183 días en España) y al art. 4 del Convenio Hispano-Francés de 1995. Por tanto, debe presentar declaración de la renta en Francia como Estado de residencia habitual. Las rentas españolas están sujetas a retención en España, que opera como impuesto definitivo sobre rentas laborales españolas o se imputa en Francia según su régimen de imputación de créditos por doble imposición; la aplicabilidad depende de si las rentas son españolas de fuente o incluidas en la base mundial francesa.
Hechos
El consultante afirma que desde 2020 vive de forma permanente en Francia (Bagneres de Luchon) con su familia, donde permanece más de la mitad del año. Trabaja para una empresa española con sede en Barcelona y conforme a su contrato laboral desarrolla su actividad dos semanas al mes en Barcelona y dos semanas desde su domicilio en Francia. Durante 2020 ha teletrabajado en Francia desde marzo debido a la COVID 19. La empresa le ha efectuado durante 2020 retención a efectos del IRPF.
Cuestión planteada
- País en el que debe presentar la declaración de la renta.
- Tratamiento de las retenciones.
Contestación
El consultante que trabaja para una empresa española con sede en Barcelona, desde 2020 vive de forma permanente junto a su familia en Francia. Por lo que le será de aplicación el Convenio entre el Reino de España y la República Francesa a fin de evitar la doble imposición y de prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, firmado en Madrid el 10 de octubre de 1995. (“Boletín Oficial del Estado” de 12 de junio de 1997.).
Para responder a las cuestiones planteadas lo primero que debe determinarse es la residencia fiscal del consultante.
El artículo 4 del Convenio Hispano-Francés, en su apartado primero dispone:
“1. A los efectos de este Convenio la expresión “residente de un Estado contratante” significa toda persona que en virtud de la legislación de este Estado esté sujeta a imposición en él por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga. Sin embargo, esta expresión no incluye a las personas que estén sujetas a imposición en este Estado exclusivamente por la renta que obtengan procedente de fuentes situadas en el citado Estado, o por el patrimonio que posean en el mismo.”.
De acuerdo con lo anterior, se atenderá a la legislación de cada uno de los Estados para determinar la residencia del consultante.
Por lo tanto, será residente fiscal en España en la medida en que cumpla algunas de las circunstancias del artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (B.O.E. de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que, en su apartado 1, establece lo siguiente:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”.
Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguno de los criterios anteriormente expuestos, es decir, sobre la base de:
- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Asimismo, la LIRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando, de conformidad con los criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, el consultante será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Además, señalar que en España se determina la residencia de los contribuyentes por períodos impositivos completos, coincidiendo el período impositivo con el año civil, esto es, de 1 de enero a 31 de diciembre de cada año, sin posibilidad de fraccionamiento del período impositivo por cambio de residencia.
En el presente caso, respecto del criterio de permanencia, conforme a lo señalado en el escrito de la consulta parece que no se produce. Ahora bien, como puede apreciarse de la lectura del precepto citado, la residencia fiscal de una persona física no sólo se determina en función del mencionado criterio de permanencia, sino que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 9.1 b) de la LIRPF, el consultante podrá ser considerado residente fiscal en España si tiene en este país, de forma directa o indirecta, el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos.
La determinación de si el núcleo principal o la base de las actividades o intereses económicos del consultante se encuentran en España es una circunstancia de hecho cuya valoración no corresponde a este Centro Directivo sino a los órganos de gestión e inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
En el caso de que, conforme a la normativa francesa, el consultante fuese considerado residente en Francia en 2020 y, en aplicación de alguno de los criterios del artículo 9 de la LIRPF, el consultante resultase ser residente fiscal en España, se produciría un conflicto de residencia entre los dos Estados. Este conflicto se resolvería de acuerdo con el apartado 2 del artículo 4 del Convenio Hispano-Francés, que establece:
“2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:
a) Esta persona será considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado en el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).
b) Si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente del Estado contratante donde viva habitualmente.
c) Si viviera habitualmente en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado del que sea nacional.
d) Si fuera nacional de ambos Estados o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los dos Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo.”.
De acuerdo con los criterios anteriores se resolvería cuál es, a efectos del convenio, el Estado de residencia, España o Francia.
En cuanto a la tributación de las remuneraciones obtenidas por el trabajo desarrollado hay que tener en cuenta lo dispuesto en los apartados 1 y 2 del artículo 15 del Convenio Hispano-Francés que establecen lo siguiente:
“1. Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 16, 18, 19 y 20, los sueldos, salarios y remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado contratante. Si el empleo se ejerce aquí, las remuneraciones percibidas por este concepto pueden someterse a imposición en este otro Estado.
2. No obstante lo dispuesto en el apartado 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en el primer Estado, si:
a) El perceptor no permanece en total en el otro Estado, en uno o varios períodos, más de ciento ochenta y tres días durante cualquier período de doce meses consecutivos; y
b) Las remuneraciones se pagan por o en nombre de una persona empleadora que no es residente del otro Estado; y
c) Las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente o una base fija que la persona empleadora tiene en el otro Estado.”.
A este respecto, el párrafo 1 de los Comentarios al artículo 15 del Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio de la OCDE relativo a la imposición de la renta del trabajo dependiente, a la luz de los cuales se interpreta el citado artículo 15 del Convenio Hispano-Francés, establece lo siguiente:
“(…) El citado trabajo se realiza efectivamente en el lugar donde el empleado esté físicamente presente cuando efectúa las actividades por las que se paga dicha renta. Como consecuencia de ese principio, un residente de un Estado contratante que perciba una remuneración, en concepto de un trabajo dependiente, de fuentes situadas en el otro Estado, no puede estar sujeto a imposición en ese otro Estado respecto de dicha retribución por el mero hecho de que los resultados de su trabajo se exploten en ese otro Estado.”
El consultante señala que, conforme a su contrato de trabajo, dos semanas trabaja en España y dos semanas en Francia. Ahora bien, en 2020 debido a la COVID 19 desde el mes de marzo el trabajo lo ha realizado desde su domicilio privado en Francia (teletrabajo).
Se pueden plantear dos situaciones:
A) Consultante residente fiscal en España
Si se concluye que el consultante es residente fiscal en España, entonces estará sometido en España al IRPF, tributando por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables.
De acuerdo con el artículo 15 del Convenio Hispano-Francés, las remuneraciones que obtenga el trabajador residente fiscal en España por su trabajo se someten a imposición en España, pudiendo también someterse a imposición en Francia al ejercer parte del empleo en este país. No obstante, dichas remuneraciones tributarán exclusivamente en España si se cumplen los tres requisitos del apartado 2: el trabajador permanece en Francia menos de 183 días durante cualquier período de doce meses consecutivos y las remuneraciones no se satisfacen por o en nombre de una empresa residente en Francia o se soportan por un establecimiento permanente situado en dicho territorio.
De la descripción de los hechos realizada por el consultante, los dos últimos requisitos se cumplen al ser una empresa española la empleadora y pagadora de las remuneraciones, de la que no se señala que posea un establecimiento permanente en Francia. Ahora bien, parece que el primer requisito no se cumple, por lo que Francia podría gravar las remuneraciones obtenidas por el trabajo realizado en su territorio.
Por tanto, en el caso de que el consultante fuera residente fiscal en España, las retenciones realizadas por su empresa estarían bien realizadas, y el consultante las aplicaría en su declaración anual del IRPF.
Además, España como país de residencia eliminaría la doble imposición conforme al artículo 24.2 del Convenio Hispano-Francés y lo establecido en su legislación interna, es decir, mediante la aplicación de la deducción por doble imposición internacional regulada en el artículo 80 de la LIRPF. A estos efectos, el apartado 2.a) del citado artículo del Convenio establece:
“a) Cuando un residente de España obtenga rentas o posea elementos patrimoniales, que conforme a las disposiciones de este Convenio puedan someterse a imposición en Francia, España concederá, sobre el impuesto que perciba sobre la renta o sobre el patrimonio de este residente, una deducción por un importe igual a la parte del impuesto pagado en Francia. Sin embargo, esta deducción no podrá, en ningún caso, exceder la parte del impuesto español calculado antes de la deducción correspondiente, según el caso, a las rentas o al patrimonio que pueden someterse a imposición en Francia.”
B) Consultante no residente fiscal en España
Si se concluye que el consultante es residente fiscal en Francia, será en este país donde deba tributar por su renta mundial y donde se eliminarán los supuestos de doble imposición.
En cuanto a las rentas del trabajo percibidas durante los meses de enero a marzo de 2020 que deriven de la actividad personal desarrollada en territorio español, conforme al artículo 15 del Convenio Hispano-francés pueden ser gravadas en España. Mientras que, las remuneraciones percibidas por el consultante por el trabajo que desarrolla en Francia a través de teletrabajo, no estarán sujetas a imposición en España, por tratarse de unas remuneraciones que derivan de una actividad personal que no se desarrolla en territorio español. Conforme al apartado 2 del artículo 15, Francia no podrá gravar exclusivamente estas rentas al ser pagadas por una empresa residente en España.
El consultante será considerado contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes (en adelante, IRNR) y tributará por este Impuesto, sólo por las rentas de fuente española que pueda obtener.
En este sentido, habrá que tener en cuenta lo dispuesto en el apartado primero de artículo 12 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en adelante TRLIRNR, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo) que señala: “Constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente.”.
Por su parte, el artículo 13.1.c) 1º del citado TRLIRNR dispone lo siguiente:
“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
c) Los rendimientos del trabajo:
1º. Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español.”.
Por tanto, las rentas del trabajo percibidas en el ejercicio 2020 de enero a marzo derivadas de la actividad personal de trabajador desarrollada en territorio español se considerarán como renta obtenida en territorio español, y estará sujeta al IRNR en España en virtud del artículo 13.1.c).1º del TRLIRNR.
En cuanto a la determinación de la base imponible se refiere, el apartado 1 del artículo 24 del TRLIRNR establece:
“1. Con carácter general, la base imponible correspondiente a los rendimientos que los contribuyentes por este impuesto obtengan sin mediación de establecimiento permanente estará constituida por su importe íntegro, determinado de acuerdo con las normas del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, sin que sean de aplicación los porcentajes multiplicadores del artículo 23.1 de dicho Texto Refundido, ni las reducciones.”
No obstante lo anterior, el apartado 6 del artículo 24 del TRLIRNR establece lo siguiente:
“6. Cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, se aplicarán las siguientes reglas especiales:
1.ª Para la determinación de base imponible correspondiente a los rendimientos que obtengan sin mediación de establecimiento permanente, se podrán deducir:
a) En caso de personas físicas, los gastos previstos en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, siempre que el contribuyente acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España.”.
De acuerdo con el artículo 25 del TRLIRNR la cuota se determina aplicando a la base imponible un tipo de gravamen del 19%, por tratarse de rendimientos obtenidos por un contribuyente residente en Francia, Estado miembro de la Unión Europea.
Como se plantea en este caso, cuando una persona resulta ser, durante un determinado año, no residente en España y ha soportado retenciones por el IRPF, la regularización y, en su caso, la solicitud de devolución se efectuará a través del Modelo 210, tal como se regula en la Orden EHA/3316/2010, de 17 de diciembre (BOE de 23 de diciembre). Deberán acompañar a la solicitud justificantes del ingreso de las retenciones soportadas y certificado de residencia fiscal en Francia.
Al respecto, el artículo 52 del TRLIRNR establece lo siguiente:
“Cuando un contribuyente adquiera su condición por cambio de residencia, tendrán la consideración de retenciones o ingresos a cuenta de este impuesto los pagos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas practicados desde el inicio del año hasta que se acredite ante la Administración tributaria el cambio de residencia, cuando dichos pagos a cuenta correspondan a rentas sujetas a este impuesto percibidas por el contribuyente.”
Es decir, el consultante se podrá deducir como pagos a cuenta del IRNR las cantidades retenidas por IRPF. Si la autoliquidación resultara a devolver, el plazo de presentación de acuerdo con el artículo 5 de la OM EHA/3316/2010, sería a partir del 1 de febrero del año siguiente al de devengo de las rentas declaradas y dentro del plazo de cuatro años contados desde el término del período de declaración e ingreso de la retención.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
CDI HISPANO-FRANCÉS, arts. 4, 15 y 24
LIRPF, art. 9
TRLIRNR, arts. 12, 13, 24, 25 y 52