Las operaciones inmobiliarias que constituyen ejecuciones de obra se califican como entregas de bienes cuando el coste de los materiales aportados por el empresario excede del 40% de la base imponible; en caso contrario, se consideran prestaciones de servicios. Para operaciones con instalación o montaje, el lugar de realización se determina donde se complete la inmovilización del bien siempre que el coste de la instalación supere el 15% de la contraprestación total.
Hechos
La entidad consultante se dedica a la actividad de fabricación y venta con instalación de conductos de sistemas de aire acondicionado. Las obras se realizan en inmuebles situados en otros países de la Unión Europea. Los clientes, propietarios de dichos inmuebles, pueden estar identificados en dichos territorios, por disponer en los mismos de un establecimiento permanente, o en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español.
Cuestión planteada
Sujeción de las operaciones.. Obligaciones formales; declaraciones.
Contestación
1.- El artículo 8, apartado dos, número 1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), según redacción dada al mismo por el Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad (BOE de 14 de julio), en vigor desde 1 de septiembre de 2012, establece:
“Dos. También se considerarán entregas de bienes:
1º. Las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de esta ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 40 por 100 de la base imponible. “.
Por tanto, para que una ejecución de obra inmobiliaria se considere entrega de bienes el coste de los materiales aportados por el empresario deberá exceder del 40 por ciento de la base imponible. En otro caso, se considerará que se está ante una prestación de servicios
2.- El artículo 68, apartado dos, número 2º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone lo siguiente:
“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:
(…)
Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto:
(…)
2º. Las entregas de los bienes que hayan de ser objeto de instalación o montaje antes de su puesta a disposición, cuando la instalación se ultime en el referido territorio. Esta regla sólo se aplicará cuando la instalación o montaje implique la inmovilización de los bienes entregados y su coste exceda del 15 por ciento de la total contraprestación correspondiente a la entrega de los bienes instalados.”.
El citado artículo 68, apartado dos, número 2º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, es consecuencia de la transposición al ordenamiento jurídico interno del artículo 36 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO L 347 de 11.12.2006), que establece lo siguiente:
“En el caso de que los bienes expedidos o transportados por el proveedor, el adquirente o un tercero hayan de ser objeto de instalación o montaje, con o sin comprobación de funcionamiento por el proveedor o por su cuenta, el lugar de la entrega será el de la instalación o el montaje.
En el caso de que la instalación o el montaje se llevara a cabo en un Estado miembro que no sea el del proveedor, el Estado miembro en cuyo territorio se efectúe la instalación o el montaje adoptará las medidas necesarias para evitar una doble imposición en ese Estado miembro.”.
Dicho precepto de la Directiva 2006/112/CE ha sido objeto de desarrollo por el artículo 8 del Reglamento (UE) nº 282/2001, del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 23 de marzo de 2011), que dispone lo siguiente: “Cuando el sujeto pasivo se limite al montaje de las diferentes piezas de una máquina que le hayan sido suministradas en su totalidad por su cliente, esta operación se considerará una prestación de servicios a efectos del artículo 24, apartado 1, de la Directiva 2006/112/CE.”. Sin embargo, este no parece ser el caso, puesto que el consultante suministra la totalidad de los bienes objeto de instalación.
En el supuesto de que las ejecuciones de obra objeto de consulta tuvieran la consideración de entregas de bienes, conforme a lo establecido en el artículo 8, apartado dos, número 1º de la Ley 37/1992 y los materiales se transportaran desde el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español al territorio de otros Estados miembros de la Unión Europea, podrían darse dos situaciones diferentes de tributación.
En el primer caso, en el supuesto de que la instalación o montaje implique la inmovilización de los bienes y su coste exceda del 15 por ciento de la contraprestación total, resultará de aplicación lo establecido en el artículo 68, apartado dos, número 2º de la Ley 37/1992, de forma que dichas entregas no se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español.
El artículo 9 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, que trata sobre las operaciones asimiladas a entregas de bienes, dispone en su número 3º, lo siguiente:
“Se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso:
(…)
3º. La transferencia por un sujeto pasivo de un bien corporal de su empresa con destino a otro Estado miembro, para afectarlo a las necesidades de aquélla en este último.
Quedarán excluidas de lo dispuesto en este número las transferencias de bienes que se utilicen para la realización de las siguientes operaciones:
a) Las entregas de dichos bienes efectuadas por el sujeto pasivo que se considerarían efectuadas en el interior del Estado miembro de llegada de la expedición o del transporte por aplicación de los criterios contenidos en el artículo 68, apartados dos, número 2º, tres y cuatro de esta Ley.”.
De acuerdo con lo expuesto, las entregas con instalación de conductos de aire acondicionado, que cumplan los requisitos establecidos en el artículo 68, apartado dos, número 2º de la Ley 37/1992, efectuados por la entidad consultante en diferentes Estados miembros de la Unión Europea distintos del Reino de España, para otros empresarios o profesionales, no se entienden efectuadas en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español, sin perjuicio de la tributación que corresponda a dichas entregas de bienes en dichos Estados miembros, y con independencia del Número de Identificación Fiscal a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, que los clientes comuniquen a la empresa consultante y, por tanto, no están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido español.
Asimismo cabe señalar que la transferencia de bienes, es decir, el envío de los conductos de aire acondicionado, desde el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español al territorio de cualquier Estado miembro donde vaya a producirse su entrega con instalación, no constituye una operación asimilada a una entrega de bienes y, por tanto, no se dan las condiciones para calificar dichas transferencias como de entregas intracomunitarias, a efectos de lo establecido en el artículo 25 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
El artículo 78 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), que regula la declaración recapitulativa (modelo 349), dispone lo siguiente: “Los empresarios y profesionales deberán presentar una declaración recapitulativa de las entregas y adquisiciones intracomunitarias de bienes y de las prestaciones y adquisiciones intracomunitarias de servicios que realicen en la forma que se indica en el presente capítulo.”.
Así pues, en tanto que las operaciones efectuadas por la entidad consultante, es decir, las entregas con instalación de conductos de aire acondicionado a las que resulta aplicable el artículo 68, apartado dos, número 2º de la Ley 37/1992, realizadas en diferentes Estados miembros de la Unión Europea distintos del Reino de España, para otros empresarios o profesionales, no están entre las contenidas en el artículo 79 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, no existe obligación de consignarlas en dicho modelo 349.
El artículo 71 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido regula las normas generales de presentación de las declaraciones liquidaciones por dicho Impuesto, comprendiendo, entre ellas, la presentación del modelo 303, de “autoliquidación”, regulado, respectivamente, en las órdenes EHA/3786/2008, de 29 de diciembre (BOE de 30 de diciembre) y EHA/1033/2011, de 18 de abril (BOE de 27 de abril). En dicho modelo no está previsto que se incluyan las operaciones no sujetas por dicho Impuesto, salvo que se trate de una operación no sujeta que origine el derecho a la deducción, en cuyo caso deberá consignarse en la casilla 44 del mencionado modelo.
Por otra parte, la entidad consultante estará obligada a consignar las referidas operaciones en el modelo 390 “Declaración resumen anual”, regulado, respectivamente, en la órdenes EHA/3111/2009, de 5 de noviembre (BOE de 20 de noviembre) y EHA/2725/2012, de 19 de diciembre (BOE de 21 de diciembre), en la casilla 110 “Operaciones no sujetas o con inversión del sujeto pasivo” de dicho modelo.
En el segundo supuesto, es decir, cuando la instalación o montaje no implique la inmovilización de los bienes, o dándose dicha inmovilización su coste no exceda del 15 por ciento de la contraprestación total, no resultará de aplicación lo establecido en el artículo 68, apartado dos, número 2º de la Ley 37/1992.
En este caso, la expedición o transporte de los bienes desde el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español al territorio de otro Estado miembro de la Unión Europea determinará la realización de una entrega comunitaria, sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido español, de cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 25, apartado uno de la Ley 37/1992.
El artículo 25, apartado uno, dispone lo siguiente:
“Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea:
a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.
b) Una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero que esté identificada a efectos del Impuesto en un Estado miembro distinto del Reino de España.
La exención descrita en este apartado no se aplicará a las entregas de bienes efectuadas para aquellas personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al Impuesto en el Estado miembro de destino en virtud de los criterios contenidos en el artículo 14, apartados uno y dos de esta Ley.
Tampoco se aplicará esta exención a las entregas de bienes acogidas al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección regulado en el Capítulo IV del Título IX de esta Ley.”.
En relación con la aplicación de la exención contenida en el artículo 25, apartado uno de la Ley 37/1992, el artículo 13 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece lo siguiente:
“1. Están exentas del Impuesto las entregas de bienes efectuadas por un empresario o profesional con destino a otro Estado miembro, cuando se cumplan las condiciones y requisitos establecidos en el artículo 25 de la Ley del Impuesto.
2. La expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino se justificará por cualquier medio de prueba admitido en derecho y, en particular, de la siguiente forma:
1º. Si se realiza por el vendedor o por su cuenta, mediante los correspondientes contratos de transporte o facturas expedidas por el transportista.
2º. Si se realiza por el comprador o por su cuenta, mediante el acuse de recibo del adquirente, el duplicado de la factura con el estampillado del adquirente, copias de los documentos de transporte o cualquier otro justificante de la operación.
3. La condición del adquirente se acreditará mediante el número de identificación fiscal que suministre al vendedor.
4. Cuando se trate de las transferencias de bienes comprendidos en el artículo 9, número 3º de la Ley del Impuesto, la exención quedará condicionada a que el empresario o profesional que las realice justifique los siguientes extremos:
1º. La expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino.
2º. El gravamen de las correspondientes adquisiciones intracomunitarias de bienes en el Estado miembro de destino.
3º. Que el Estado miembro de destino le ha atribuido un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
Las citadas entregas comunitarias de bienes deberán ser objeto de declaración en el modelo 349, de acuerdo con lo establecido en el artículo 78 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por otra parte, dichas entregas intracomunitarias de bienes deberán ser objeto de declaración en la casilla 42 del modelo 303 y en la casilla 103 del modelo 390.
Finalmente, en el caso de que la ejecuciones de obra no tengan la consideración de entrega de bienes, por no cumplirse los requisitos contenidos en el artículo 8, apartado dos, número 1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dichas operaciones se califican de prestaciones de servicios, cuya regla de localización se contiene en el artículo 70, apartado uno, número 1º de la Ley 37/992, que dispone lo siguiente:
“Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
1º. Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.
Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios:
(…)
b) Los relativos a la preparación, coordinación y realización de las ejecuciones de obra inmobiliarias.”.
Dichas prestaciones de servicios no se entienden localizadas en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español, por estar los inmuebles situados en otros Estados miembros de la Unión Europea distintos del Reino de España y, por tanto, las referidas operaciones no está sujetas a dicho Impuesto.
Las citadas prestaciones intracomunitarias de servicios deberán ser objeto de declaración en el modelo 349, de acuerdo con lo establecido en el artículo 78 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por otra parte, dichas prestaciones intracomunitarias de servicios deberán ser objeto de declaración en la casilla 44 del modelo 303 y en la casilla 110 del modelo 390.
3.- El informe, de fecha 22 de agosto de 2013, de la Subdirección General de Tributos de la Dirección General de Tributos del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas, ha determinado lo siguiente:
“La cuestión que se dilucida en el presente informe se refiere a si una entidad mercantil tiene la obligación de incluir en la declaración anual de operaciones con terceras personas (modelo “347”) aquellas operaciones de suministro con instalación y montaje, llevadas a cabo en otros Estados miembros de la Unión Europea, no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido español por no entenderse realizadas en el territorio de aplicación de dicho Impuesto.
(…)
El artículo 31 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, (BOE de 5 de septiembre), en adelante RGAT, regula los obligados a suministrar información sobre operaciones con terceras personas. En particular, el apartado 1 de dicho precepto señala que:
“1. De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 93 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, así como las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de dicha Ley, que desarrollen actividades empresariales o profesionales, deberán presentar una declaración anual relativa a sus operaciones con terceras personas.
A estos efectos, se considerarán actividades empresariales o profesionales todas las definidas como tales en el artículo 5.dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. Asimismo, tendrán esta consideración las actividades realizadas por quienes sean calificados de empresarios o profesionales en el artículo 5.uno de dicha Ley, con excepción de lo dispuesto en su párrafo e).”
Asimismo, los apartados 1 y 2.a) del artículo 33.1 del RGAT, establecen, respectivamente, que:
“1. Los obligados tributarios a que se refiere el artículo 31.1 de este reglamento deberán relacionar en la declaración anual todas aquellas personas o entidades, cualquiera que sea su naturaleza o carácter, con quienes hayan efectuado operaciones que en su conjunto para cada una de dichas personas o entidades hayan superado la cifra de 3.005,06 euros durante el año natural correspondiente. La información sobre dichas operaciones se suministrará desglosada trimestralmente. A tales efectos, se computarán de forma separada las entregas y las adquisiciones de bienes y servicios.”.
“2. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, quedan excluidas del deber de declaración las siguientes operaciones:
a) Aquellas que hayan supuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que los obligados tributarios no debieron expedir y entregar factura o documento sustitutivo, así como aquellas en las que no debieron consignar los datos de identificación del destinatario o no debieron firmar el recibo emitido por el adquirente en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
Conforme a lo anterior, los empresarios y profesionales estarán obligados a incluir en su declaración anual de operaciones con terceras personas en los términos legalmente procedentes las operaciones por las cuales deban expedir y entregar factura o documento sustitutivo.
En este sentido, el artículo 2.1 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, (BOE de 1 de diciembre), señala que:
“1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
En particular, el artículo 2.2.a) del Reglamento de Facturación dispone que:
2. Deberá expedirse factura y copia de esta en todo caso en las siguientes operaciones:
e) Las entregas de bienes que han de ser objeto de instalación o montaje antes de su puesta a disposición a que se refiere el artículo 68.Dos.2.º de la Ley del Impuesto.”.
En consecuencia, en la medida en que los empresarios y profesionales están obligados a expedir factura por las operaciones no sujetas a las que se refiere el artículo 68.Dos.2.º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido localizadas fuera del territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español, deberán incluir dichas operaciones en la declaración anual de operaciones con terceras personas (modelo 347).”.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 9-3º y 68-dos-2º. RIVA RD 1624/1992 art. 71 y 78