La sujeción al IVA de las operaciones derivadas de encomiendas de gestión por parte de la sociedad mercantil pública está condicionada a que concurran simultáneamente: (i) ordenación por cuenta propia de medios personales y materiales bajo su responsabilidad e independencia; (ii) prestación de servicios a título oneroso y con carácter habitual; (iii) asunción del riesgo y ventura de la actividad. La mera percepción de transferencias municipales no califica automáticamente la operación como sujeta; es necesario que las transferencias constituyan contraprestación por servicios prestados en régimen empresarial, no simple financiación de actividad administrativa delegada. La condición de empresario a efectos IVA requiere verificación casuística de los elementos de independencia, onerosidad efectiva y asunción de riesgos en la gestión encomendada.
Hechos
La consultante es una Sociedad mercantil de capital municipal que tiene la consideración de medio propio instrumental y servicio técnico del Ayuntamiento del que depende íntegramente y de los poderes adjudicadores dependientes del realizando encomiendas de gestión de las previstas en el artículo 24.6 del TRLCSP a favor del Ayuntamiento y un Organismos Autónomo local del mismo, cuyo objeto es la prestación de servicios de limpieza de edificios y recogida selectiva de residuos.
Por otra parte, la consultante presta también servicios a terceros y a otros Ayuntamientos en virtud de contratos o convenios de colaboración.
Cuestión planteada
1º Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones realizadas por la consultante derivadas de encomiendas de gestión cuya contraprestación son las transferencias municipales que recibe.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1922, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:
"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…).”.
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a la Sociedad mercantil Pública consultante que tendrá la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.
2.- Por otra parte en relación con la sujeción de las operaciones efectuadas por las entidades que conforman el sector público, el artículo 7.8º de la Ley 37/1992, con la nueva redacción dada por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras (BOE de 28 de noviembre), establece que no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido,
“8º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por las Administraciones Públicas sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.
A estos efectos se considerarán Administraciones Públicas:
a) La Administración General del Estado, las Administraciones de las Comunidades Autónomas y las Entidades que integran la Administración Local.
b) Las entidades gestoras y los servicios comunes de la Seguridad Social.
c) Los organismos autónomos, las Universidades Públicas y las Agencias Estatales.
d) Cualesquiera entidad de derecho público con personalidad jurídica propia, dependiente de las anteriores que, con independencia funcional o con una especial autonomía reconocida por la Ley tengan atribuidas funciones de regulación o control de carácter externo sobre un determinado sector o actividad.
No tendrán la consideración de Administraciones Públicas las entidades públicas empresariales estatales y los organismos asimilados dependientes de las Comunidades Autónomas y Entidades locales.
No estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados en virtud de encomiendas de gestión por los entes, organismos y entidades del sector público que ostenten, de conformidad con lo establecido en los artículos 4.1.n) y 24.6 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre, la condición de medio propio instrumental y servicio técnico de la Administración Pública encomendante y de los poderes adjudicadores dependientes del mismo.
(…).”.
3.- El concepto de Administración pública recogido en el párrafo segundo y tercero del número 8º del artículo 7 de la Ley del Impuesto, se aplica a todos los efectos de este artículo, así:
No estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados por la consultante en virtud de encomiendas de gestión, de conformidad con lo establecido en los artículos 4.1.n) y 24.6 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre, cuando ostente la condición de medio propio instrumental y servicio técnico de la Administración Pública encomendante y de los poderes adjudicadores dependientes del mismo.
Asimismo, tampoco estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados por la consultante, a favor de la Administración Pública de la que dependa, o de otra Administración pública íntegramente dependiente de la anterior, cuando dicha Administración Pública ostente la titularidad íntegra de los mismos.
De esta forma, no quedarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, los servicios que la consultante presta al Ayuntamiento del que depende íntegramente y al Organismo Autónomo del mismo.
Por el contrario, estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados por la consultante en favor de un ente público empresarial u otro ente u organismo público que no tenga la consideración de Administración Pública aunque efectúe en virtud de una encomienda de gestión.
4.- Por otra parte, la consultante también presta servicios a otros Ayuntamientos en virtud de convenios de colaboración y a otras empresas independientes, en virtud del correspondiente contrato suscrito con las mismas.
En este sentido, debe tenerse en cuenta que, tal y como se estableció en la contestación vinculante de este Centro directivo de 26/02/2015, número V0681-15, que los convenios de cooperación con otras Administraciones Públicas independientes no constituyen propiamente encomiendas de gestión de las previstas en el artículo 24.6 del TRLCSP y a los que se refiere el artículo 7.8º de la Ley 37/1992, antes trascritos.
En efecto, en estas actuaciones no se aprecian los elementos que determinan la no sujeción al Impuesto de las encomiendas de gestión.
En consecuencia, las prestaciones de servicios derivadas de estos convenios de cooperación con otros Ayuntamiento, así como los servicios prestados a otras empresas y, en general a terceros, quedarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido debiendo la sociedad mercantil objeto de consulta repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido al destinatario de sus servicios.
5.- Por último debe tenerse en cuenta que la Ley 28/2014, ha incluido un nuevo apartado cinco en el artículo 93 de la Ley 37/1992, referente a los requisitos subjetivos para el ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto con la siguiente redacción:
“Cinco. Los sujetos pasivos que realicen conjuntamente operaciones sujetas al Impuesto y operaciones no sujetas por aplicación de lo establecido en el artículo 7.8.º de esta Ley podrán deducir las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de unas y otras operaciones en función de un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones sujetas al Impuesto, incluyéndose, a estos efectos, las operaciones a que se refiere el artículo 94.uno.2.º de esta Ley. Este criterio deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación.
El cálculo resultante de la aplicación de dicho criterio se podrá determinar provisionalmente atendiendo a los datos del año natural precedente, sin perjuicio de la regularización que proceda a final de cada año.
No obstante lo anterior, no serán deducibles en proporción alguna las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios destinados, exclusivamente, a la realización de las operaciones no sujetas a que se refiere el artículo 7.8.º de esta Ley.
Las deducciones establecidas en este apartado se ajustarán también a las condiciones y requisitos previstos en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley y, en particular, los que se refieren a la regla de prorrata.”.
En este sentido, los criterios que deben seguirse para la determinación del régimen de deducciones efectuado por aquellas entidades que, como la consultante, tienen carácter dual, esto es, que en el ejercicio de su actividad realizan operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, conforme a los preceptos señalados, han sido señalados por este Centro Directivo entre otras, en las contestaciones a las consultas V5299-09, de 17/03/2009, y V2353-10, de 28/10/2010, todas ellas vinculantes, y en la referida contestación vinculante de 26/02/2015, número V0681-15.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 7-8º-