La DGT confirma que la segregación se califica como aportación no dineraria de rama de actividad (art. 76.3 LIS) cuando el patrimonio transmitido constituye unidad económica autónoma susceptible de funcionamiento independiente. Respecto a los motivos económicos válidos del art. 89.2 LIS y la posibilidad de prescindir de una sucursal española de H sin perder el diferimiento fiscal en la fusión, la consulta no recibe pronunciamiento explícito en la resolución proporcionada. En cuanto al grupo fiscal, la DGT no responde directamente sobre el mantenimiento del grupo en la segregación ni sobre los efectos del art. 74.3 LIS en la fusión posterior, ni sobre la coincidencia temporal de extinción/creación del grupo con el asiento registral.
Hechos
La sociedad IT es una sociedad cotizada constituida con arreglo a Derecho italiano, con domicilio social en Italia e inscrita en un Registro Mercantil italiano.
La sociedad H es una sociedad anónima constituida con arreglo a Derecho neerlandés, con domicilio social en Holanda e inscrita en el Registro Mercantil neerlandés. Se encuentra directa e íntegramente participada por IT.
La entidad consultante es una sociedad anónima cotizada constituida con arreglo a Derecho español, con domicilio social en España, inscrita en un Registro Mercantil español. Se encuentra participada directamente por IT en un 51,63%.
Desde 1999, la entidad consultante es la entidad dominante de un grupo de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades que se encuentra integrado por 10 entidades más, una de las cuales es la sociedad A, participada íntegramente por la consultante.
Desde 2010, la entidad consultante aplica a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido el régimen especial de grupo de entidades siendo la entidad dominante del grupo de entidades del que también forman parte 3 de las 10 entidades antes citadas, ninguna de las cuales es A.
Las sociedades IT, H y la entidad consultante pretenden llevar a cabo una fusión transfronteriza en el sentido previsto en la Directiva (UE) 2017/1132 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 14 de junio de 2017, sobre determinados aspectos del Derecho de sociedades. En virtud de la fusión, IT y la entidad consultante transmitirán, con ocasión de su disolución sin liquidación, todos sus activos y pasivos a H, que los adquirirá por sucesión a título universal.
La fusión tiene por objeto:
(i) Desde una perspectiva de gobierno corporativo: Crear una estructura corporativa consolidada que dote al grupo de mayor flexibilidad para captar capital o para llevar a cabo adquisiciones o inversiones estratégicas en el futuro; en particular, el grupo podrá desempeñar un papel fundamental en el contexto de un posible escenario futuro de consolidación en la industria europea de radiodifusión televisiva; incentivar la creación de un accionariado estable y leal mediante la recompensa a inversores a largo plazo, en consonancia con la estrategia seguida por el grupo en interés de todos los accionistas; aumentar la liquidez de las acciones flotantes al crear una única clase de acciones ordinarias que cotizarán en dos mercados bursátiles, emitidas por una sociedad con una mayor capitalización bursátil.
(ii) Desde una perspectiva estratégica, operativa e industrial: crear una emisora en abierto paneuropea e integrada, con una posición de liderazgo en el sur de Europa, con el objetivo de que el grupo tenga una mayor relevancia en la industria de los medios de comunicación, reforzando así su liderazgo en contenidos (tanto en términos de adquisición de derechos de televisión como de producción local) y permitiendo el uso de capital para su inversión en áreas clave. En particular, el grupo resultante de la operación estará idealmente posicionado para (i) implantar los estándares industriales en tecnología over-the-top y publicitaria, (ii) incrementar su relevancia y alcance abriendo potencialmente sus plataformas industriales a otros radiodifusores, y (iii) competir eficazmente a mayor escala.
La fusión forma parte de una única operación más amplia que también incluye las siguientes operaciones con carácter previo a la fusión:
a) La transmisión por IT de todo su negocio y de todas sus participaciones en otras entidades - con excepción de su participación en la consultante - a una filial italiana íntegramente participada; y
b) La segregación por la consultante, de conformidad con el título III de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, del conjunto de su patrimonio, activo y pasivo, incluyendo sus participaciones en otras entidades, con excepción de su participación en la sociedad A, a la sociedad A. El patrimonio segregado es recibido por A, a cambio de la suscripción por la consultante de la totalidad de las acciones emitidas por A en la ampliación de capital que tiene lugar en la segregación.
La sociedad A es una sociedad adquirida por la consultante en 2017 y que se incorporó al grupo fiscal del Impuesto sobre Sociedades con efectos desde el ejercicio 2018. Carece de bases imponibles negativas o créditos fiscales generados antes de su incorporación al grupo fiscal del Impuesto sobre Sociedades y pendientes de compensación.
Estas dos operaciones previas tienen por objeto filializar los patrimonios empresariales de la entidad consultante y de IT, con la finalidad de dotar de continuidad la llevanza operativa autónoma de los negocios español e italiano y, especialmente, de dar cumplimiento a los requisitos regulatorios exigidos en el sector audiovisual en el que desarrollan su actividad. De esta forma, estas dos operaciones se llevan a cabo antes de la fusión, y no después de ella, para posibilitar que las licencias administrativas que se otorgan para el ejercicio de la actividad se encuentre en manos de una sociedad española o italiana, respectivamente, a lo largo de toda la operación. La consumación de la fusión está condicionada a la consumación de estas dos operaciones previas.
En relación con la segregación se manifiesta que no se va a renunciar a la aplicación del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Como consecuencia de la segregación, el activo de la entidad consultante estará constituido en la fecha en que tenga lugar la fusión, solo por las acciones de A.
En junio de 2019, la junta general de H acordó cambiar su ejercicio social para que transcurriera desde el 1 de julio al 30 de junio, terminando anticipadamente el ejercicio iniciado el 1 de enero de 2019. No obstante, está previsto que antes de que se otorgue la escritura de fusión, vuelva a modificarlo para hacerlo coincidir de nuevo con el año natural, todo ello con objeto de evitar distorsiones derivadas de las diferencias entre la normativa contable española, italiana y holandesa.
Cuestión planteada
1. En relación con la operación en general:
- Si los objetivos que pretende la operación constituyen motivos económicos válidos a los efectos del artículo 89.2 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
- Si una interpretación teleológica de la norma permite en el caso concreto prescindir de la creación de una sucursal de H en España a la que queden afectas las acciones de A, sin perder por ello el régimen de diferimiento fiscal en la fusión.
2. En relación con los efectos de la operación en el grupo fiscal del Impuesto sobre Sociedades:
- Si en la segregación, el grupo fiscal del Impuesto sobre Sociedades se mantiene inalterado conservando la entidad consultante su condición de sociedad dominante.
- Si, en caso de que para aplicar el régimen de neutralidad fiscal a la fusión fuera necesario que las acciones de A quedasen afectas a una sucursal en España de H, es posible elegir entre que la entidad dominante del nuevo grupo de consolidación sea H (que podría nombrar a cualquier entidad del grupo residente en España, incluyendo su sucursal, como su representante) o su sucursal en España o si, por el contrario, ha de ser necesariamente una u otra.
- Si en la fusión, en la medida en que todas las sociedades integrantes del grupo fiscal del Impuesto sobre Sociedades se integrarán en el nuevo grupo encabezado por H, se producen los efectos previstos en el artículo 74.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
- Si la fecha de extinción del grupo fiscal del Impuesto sobre Sociedades y la de creación del nuevo grupo coinciden con la del asiento de presentación de la escritura de fusión en el Registro Mercantil competente o con la de cancelación del asiento registral de la dominante.
3. En relación con los efectos de la operación en el grupo fiscal del Impuesto sobre el Valor Añadido:
- Si tras la segregación, el régimen especial de grupo de entidades podrá seguir siendo aplicado, sin solución de continuidad, por el mismo grupo fiscal del Impuesto sobre el Valor Añadido y si A, siempre que lo acuerde expresamente su órgano de administración, podrá formar parte del grupo fiscal del Impuesto sobre el Valor Añadido como entidad sucesora de los derechos y obligaciones tributarios de la entidad consultante, desde el mismo periodo mensual de autoliquidación en que tenga lugar la segregación.
- Si el mismo grupo fiscal del Impuesto sobre el Valor Añadido puede continuar aplicando, sin solución de continuidad, el régimen especial de grupo de entidades tras la fusión, quedando encabezado tras la disolución de la entidad consultante:
a. en caso de que sea necesario afectar las acciones de A a una sucursal de H en España, por esa sucursal en su calidad de sucesora a efectos fiscales, por razón de la fusión, de la posición que antes mantenía la entidad consultante; o
b. en caso de que no sea necesario afectar las acciones de A a una sucursal de H en España, por A, en su calidad de sucesora a efectos fiscales, por razón de la segregación, de la posición de la entidad consultante.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.
1. El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En primer lugar, en relación con la operación de segregación por la consultante del conjunto de su patrimonio, activo y pasivo, incluyendo sus participaciones en otras entidades, con excepción de su participación en la sociedad A, a la sociedad A, el artículo 76.3 de la LIS establece que:
“3. Tendrá la consideración de aportación no dineraria de ramas de actividad la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente.”
A efectos mercantiles, el artículo 68 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, incluye como una de las modalidades de escisión a la segregación, definida en su artículo 71 como “el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades, recibiendo a cambio la sociedad segregada acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias”.
Dado que a efectos de la aplicación del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS se regula específicamente la figura de la aportación no dineraria de rama de actividad a que anteriormente se ha hecho referencia, sería en este último concepto en el que se encuadraría la operación planteada a efectos de la aplicación del régimen especial.
Adicionalmente, el artículo 76.4 de la LIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de ramas de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también, previamente, en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, constitutiva de una rama de actividad que se segrega y transmite en su conjunto a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación a que se refiere la consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 76.3 de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
A estos efectos, el mencionado artículo 76.3 de la LIS dispone que:
“3. Tendrá la consideración de aportación no dineraria de ramas de actividad la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente.”
En el escrito de consulta únicamente se indica que se producirá la segregación por la consultante del conjunto de su patrimonio, activo y pasivo, incluyendo sus participaciones en otras entidades, con excepción de su participación en la sociedad A. La información facilitada al respecto no permite determinar si el patrimonio transmitido determina la existencia de una rama de actividad en los términos anteriormente señalados. No obstante, la existencia de una rama de actividad es una cuestión de hecho que deberá acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
En la medida en que constituyera una aportación de rama de actividad en los términos dispuestos en el artículo 76 de la LIS, la aportación del patrimonio referida se podrá acoger al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS.
En segundo lugar, en relación con la operación de fusión transfronteriza por la que la entidad H holandesa absorbería a la entidad IT italiana y a la entidad consultante española, el artículo 76.1.a) de la LIS considera como fusión la operación por la cual “Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, el artículo 54 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusiones transfronterizas intracomunitarias. Igualmente, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009 establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión.
Por tanto, si la operación de fusión proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y requisitos exigidos en la misma.
Adicionalmente, el artículo 89.2 de la LIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento de este régimen reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, la operación previa de segregación por la entidad consultante tiene por objeto filializar el patrimonio empresarial de la entidad consultante, con la finalidad de dotar de continuidad la llevanza operativa autónoma del negocio español (en términos similares se produce con la entidad IT italiana) y, especialmente, de dar cumplimiento a los requisitos regulatorios exigidos en el sector audiovisual en el que desarrolla su actividad. Esta operación (y la de la entidad IT italiana) se lleva a cabo antes de la fusión, y no después de ella, para posibilitar que las licencias administrativas que se otorgan para el ejercicio de la actividad se encuentre en manos de una sociedad española (o italiana) a lo largo de toda la operación. A su vez, la fusión tiene por objeto:
(i) Desde una perspectiva de gobierno corporativo: Crear una estructura corporativa consolidada que dote al grupo de mayor flexibilidad para captar capital o para llevar a cabo adquisiciones o inversiones estratégicas en el futuro; en particular, el grupo podrá desempeñar un papel fundamental en el contexto de un posible escenario futuro de consolidación en la industria europea de radiodifusión televisiva; incentivar la creación de un accionariado estable y leal mediante la recompensa a inversores a largo plazo, en consonancia con la estrategia seguida por el grupo en interés de todos los accionistas; aumentar la liquidez de las acciones flotantes al crear una única clase de acciones ordinarias que cotizarán en dos mercados bursátiles, emitidas por una sociedad con una mayor capitalización bursátil.
(ii) Desde una perspectiva estratégica, operativa e industrial: crear una emisora en abierto paneuropea e integrada, con una posición de liderazgo en el sur de Europa, con el objetivo de que el grupo tenga una mayor relevancia en la industria de los medios de comunicación, reforzando así su liderazgo en contenidos (tanto en términos de adquisición de derechos de televisión como de producción local) y permitiendo el uso de capital para su inversión en áreas clave. En particular, el grupo resultante de la operación estará idealmente posicionado para (i) implantar los estándares industriales en tecnología over-the-top y publicitaria, (ii) incrementar su relevancia y alcance abriendo potencialmente sus plataformas industriales a otros radiodifusores, y (iii) competir eficazmente a mayor escala.
Estos motivos podrían considerarse válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS, anteriormente transcrito, si bien se trata de cuestiones de hecho.
Por otra parte, el artículo 77 de la LIS establece que:
“1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior:
a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en él situados.
Cuando la entidad adquirente resida en el extranjero sólo se excluirán de la base imponible las rentas derivadas de la transmisión de aquellos elementos que queden afectados a un establecimiento permanente situado en territorio español.
La transferencia de estos elementos fuera del territorio español determinará la integración en la base imponible del establecimiento permanente, en el período impositivo en que se produzca aquélla, de la diferencia entre el valor de mercado y el valor a que se refiere el artículo siguiente minorado, en su caso, en el importe de las amortizaciones y otras correcciones de valor reflejadas contablemente que hayan sido fiscalmente deducibles.
El pago de la deuda tributaria resultante de la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, en el supuesto de elementos patrimoniales transferidos a un Estado miembro de la Unión Europea, o del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria en los términos previstos en el apartado 3 de la Disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, será aplazado por la Administración tributaria a solicitud del contribuyente hasta la fecha de la transmisión a terceros de los elementos patrimoniales afectados, resultando de aplicación lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y su normativa de desarrollo, en cuanto al devengo de intereses de demora y a la constitución de garantías para dicho aplazamiento.
(…)”
De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, la absorción de la entidad consultante, tras su operación de segregación, supone la transmisión de su patrimonio, constituido por las participaciones en la sociedad A residente en territorio español, a la entidad absorbente, la entidad H que no reside en territorio español. Al no quedar dichas participaciones afectas a un establecimiento permanente situado en territorio español, deberán integrarse en la base imponible de la entidad consultante las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la operación de fusión por absorción.
2. En la regulación del régimen especial de consolidación fiscal del Capítulo VI del Título VII de la LIS, el artículo 58 de la LIS establece que:
“1. Se entenderá por grupo fiscal el conjunto de entidades residentes en territorio español que cumplan los requisitos establecidos en este artículo y tengan la forma de sociedad anónima, de responsabilidad limitada y comanditaria por acciones, así como las fundaciones bancarias a que se refiere el apartado 3 de este artículo.
Cuando una entidad no residente en territorio español ni residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal, con personalidad jurídica y sujeta y no exenta a un Impuesto idéntico o análogo al Impuesto sobre Sociedades español tenga la consideración de entidad dominante respecto de dos o más entidades dependientes, el grupo fiscal estará constituido por todas las entidades dependientes que cumplan los requisitos señalados en el apartado 3 de este artículo.
A los solos efectos de aplicar el régimen de consolidación fiscal, los establecimientos permanentes de entidades no residentes se considerarán entidades residentes participadas al 100 por ciento del capital y derechos de voto por aquellas entidades no residentes.
2. Se entenderá por entidad dominante aquella que cumpla los requisitos siguientes:
a) Tener personalidad jurídica y estar sujeta y no exenta al Impuesto sobre Sociedades o a un Impuesto idéntico o análogo al Impuesto sobre Sociedades español, siempre que no sea residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal. Los establecimientos permanentes de entidades no residentes situados en territorio español que no residan en un país o territorio calificado como paraíso fiscal podrán ser considerados entidades dominantes respecto de las entidades cuyas participaciones estén afectas al mismo.
b) Que tenga una participación, directa o indirecta, al menos, del 75 por ciento del capital social y se posea la mayoría de los derechos de voto de otra u otras entidades que tengan la consideración de dependientes el primer día del período impositivo en que sea de aplicación este régimen de tributación.
El porcentaje anterior será de, al menos, el 70 por ciento del capital social, si se trata de entidades cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado. Este último porcentaje también será aplicable cuando se tengan participaciones indirectas en otras entidades siempre que se alcance dicho porcentaje a través de entidades participadas cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado.
c) Que dicha participación y los referidos derechos de voto se mantengan durante todo el período impositivo.
El requisito de mantenimiento de la participación y de los derechos de voto durante todo el período impositivo no será exigible en el supuesto de disolución de la entidad participada.
d) Que no sea dependiente, directa o indirectamente, de ninguna otra que reúna los requisitos para ser considerada como dominante.
e) Que no esté sometida al régimen especial de las agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, de uniones temporales de empresas o regímenes análogos a ambos.
f) Que, tratándose de establecimientos permanentes de entidades no residentes en territorio español, dichas entidades no sean dependientes, directa o indirectamente, de ninguna otra que reúna los requisitos para ser considerada como dominante y no residan en un país o territorio calificado como paraíso fiscal.
3. Se entenderá por entidad dependiente aquella que sea residente en territorio español sobre la que la entidad dominante posea una participación que reúna los requisitos contenidos en las letras b) y c) del apartado anterior, así como los establecimientos permanentes de entidades no residentes en territorio español respecto de las cuales una entidad cumpla los requisitos establecidos en el apartado anterior.
(…)”
De acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, la entidad consultante es la entidad dominante de un grupo de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades que se encuentra integrado por 10 entidades más, una de las cuales es la sociedad A, participada íntegramente por la consultante.
Con ocasión de la operación de segregación planteada en el escrito de consulta, la entidad consultante aportaría a la sociedad A el conjunto de su patrimonio, activo y pasivo, incluyendo sus participaciones en otras entidades, con excepción de su participación en la sociedad A, recibiendo a cambio la totalidad de las acciones emitidas por A en la ampliación de capital que tiene lugar en la segregación.
Como resultado de esta operación, la entidad consultante continuaría teniendo una participación, directa o indirecta, al menos, del 75% del capital social y la mayoría de los derechos de voto de las entidades que hasta entonces tuvieran la consideración de dependientes, por lo que, al no haberse producido ninguna otra circunstancia, continuaría teniendo la consideración de entidad dominante del grupo fiscal.
No obstante, tras la operación de segregación se realizaría la operación de fusión transfronteriza por la que la entidad H holandesa absorbería a la entidad IT italiana y a la entidad consultante española.
El apartado 6 del artículo 58 de la LIS establece que:
“6. El grupo fiscal se extinguirá cuando la entidad dominante pierda dicho carácter. No obstante, no se extinguirá el grupo fiscal cuando la entidad dominante pierda tal condición y sea no residente en territorio español, siempre que se cumplan las condiciones para que todas las entidades dependientes sigan constituyendo un grupo de consolidación fiscal, salvo que se incorporen a otro grupo fiscal.”
De conformidad con lo anterior, la realización de la operación de fusión planteada en el escrito de consulta por la cual la entidad consultante, entidad dominante de su grupo fiscal se extingue (artículo 23.2 de la Ley 3/2009), determina la extinción de dicho grupo fiscal. A estos efectos, se atenderá a la fecha en que tenga lugar la extinción de la entidad a efectos mercantiles.
Tras la operación de fusión, la sociedad A, que era la única entidad dependiente del grupo fiscal participada directamente por la entidad consultante absorbida (en un 100%) pasará a estar participada directamente por la entidad H holandesa.
En el escrito de consulta no se facilita información sobre la entidad H holandesa para poder determinar cómo se configuraría el régimen de tributación de las entidades dependientes del grupo fiscal extinguido del que la entidad consultante era la entidad dominante.
No obstante, y atendiendo a las cuestiones planteadas, la presente contestación partirá del supuesto de que la entidad H holandesa reúne todos los requisitos establecidos en el capítulo VI del título VII de la LIS para tener la consideración de entidad dominante de las entidades dependientes de la entidad consultante extinguida, sin tener tal consideración respecto de ninguna otra entidad, sin que tampoco tuviera la consideración de entidad dominante de ningún otro grupo de consolidación fiscal español. Asimismo, se partirá del supuesto de que únicamente dispondrá de una sucursal, SH, en España, a la que habrá quedado afecta en los términos del artículo 16.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, la participación en la sociedad A recibida con ocasión de la operación de fusión.
Partiendo de tal planteamiento, es criterio de este Centro directivo que la condición de entidad dominante, que con anterioridad a la operación de fusión recaía sobre la entidad consultante, recaerá sobre la entidad H holandesa, puesto que poseerá una participación en la sociedad A superior al 75% de su capital social, así como la mayoría de sus derechos de voto, siempre que se cumplan el resto de requisitos establecidos en el artículo 58 de la LIS. De acuerdo con lo establecido en dicho artículo, el grupo fiscal estaría constituido por todas las entidades dependientes que cumplieran los requisitos señalados en el artículo 58 de la LIS, incluida, a estos efectos, SH, sucursal española de la entidad H holandesa.
En cuanto a los efectos derivados de la extinción del grupo fiscal del que era entidad dominante la entidad consultante, en la medida en que dicha entidad sea absorbida por la entidad H holandesa a través de una operación de fusión acogida al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS y todas las entidades incluidas en un grupo fiscal se integren en el nuevo grupo fiscal del que la entidad H holandesa sería la entidad dominante, se estará a lo dispuesto en el artículo 74.3 de la LIS:
“3. No obstante, cuando la entidad dominante de un grupo fiscal adquiera la condición de dependiente, o sea absorbida por alguna entidad a través de una operación de fusión acogida al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de esta Ley, que determine en ambos casos que todas las entidades incluidas en un grupo fiscal se integren en otro grupo fiscal, se aplicarán las siguientes reglas:
a) No se integrarán en la base imponible las eliminaciones pendientes de incorporación en relación con las entidades que pasan a formar parte de otro grupo fiscal. Estas incorporaciones se realizarán en la base imponible de este grupo fiscal en los términos establecidos en el artículo 65 de esta Ley.
(…)”
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.
Primero.– La mercantil consultante es la sociedad cabecera de un grupo empresarial en España (que a su vez forma parte de un grupo multinacional) siendo dominante de un grupo de consolidación fiscal junto con sus entidades participadas, entre otras, la sociedad A de la que ostenta el 100% de sus participaciones.
Dicha sociedad dominante viene aplicando el régimen especial de grupo de entidades a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido si bien el perímetro subjetivo de dicho grupo no coincide con el de consolidación fiscal a efectos del Impuesto sobre Sociedades, y en concreto, excluye a la sociedad A.
La consultante y la entidad A han acordado efectuar una operación de segregación mediante la cual la primera traspasará a la segunda el conjunto de su patrimonio (activo y pasivo) a cambio de la atribución de las acciones que se emitirán con motivo del aumento de capital que se producirá en la beneficiaria (entidad A). Como consecuencia de esta operación el activo de la consultante estará constituido únicamente por las acciones que detentará sobre la entidad A.
Posteriormente, tendrá lugar una fusión transfronteriza de forma que una entidad del grupo, no establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, adquirirá a la consultante, con ocasión de su disolución sin liquidación.
La consultante desea conocer los efectos de las operaciones anteriores sobre la aplicación del régimen especial de grupos de entidades a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Segundo.- El régimen especial del grupo de entidades se regula en los artículos 163 quinquies a 163 nonies de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, estando recogido su desarrollo reglamentario en el Capítulo VII del Título VIII del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre.
El artículo 163 quinquies de la Ley 37/1992 establece los requisitos subjetivos del régimen.
En este sentido, el apartado uno de dicho precepto establece lo siguiente:
“Podrán aplicar el régimen especial del grupo de entidades los empresarios o profesionales que formen parte de un grupo de entidades. Se considerará como grupo de entidades el formado por una entidad dominante y sus entidades dependientes, que se hallen firmemente vinculadas entre sí en los órdenes financiero, económico y de organización, en los términos que se desarrollen reglamentariamente, siempre que las sedes de actividad económica o establecimientos permanentes de todas y cada una de ellas radiquen en el territorio de aplicación del Impuesto.
Ningún empresario o profesional podrá formar parte simultáneamente de más de un grupo de entidades.”
Con dicho planteamiento general, los apartados dos y tres del mismo precepto legal definen específicamente qué se considera como entidad dominante y como entidad dependiente, respectivamente, señalando a tales efectos los siguientes requisitos:
“Dos. Se considerará como entidad dominante aquella que cumpla los requisitos siguientes:
a) Que tenga personalidad jurídica propia. No obstante, los establecimientos permanentes ubicados en el territorio de aplicación del Impuesto podrán tener la condición de entidad dominante respecto de las entidades cuyas participaciones estén afectas a dichos establecimientos, siempre que se cumplan el resto de requisitos establecidos en este apartado.
b) Que tenga el control efectivo sobre las entidades del grupo, a través de una participación, directa o indirecta, de más del 50 por ciento, en el capital o en los derechos de voto de las mismas.
c) Que dicha participación se mantenga durante todo el año natural.
d) Que no sea dependiente de ninguna otra entidad establecida en el territorio de aplicación del Impuesto que reúna los requisitos para ser considerada como dominante.
No obstante lo previsto en el apartado uno anterior, las sociedades mercantiles que no actúen como empresarios o profesionales, podrán ser consideradas como entidad dominante, siempre que cumplan los requisitos anteriores.
Tres. Se considerará como entidad dependiente aquella que, constituyendo un empresario o profesional distinto de la entidad dominante, se encuentre establecida en el territorio de aplicación del Impuesto y en la que la entidad dominante posea una participación que reúna los requisitos contenidos en las letras b) y c) del apartado anterior. En ningún caso un establecimiento permanente ubicado en el territorio de aplicación del Impuesto podrá constituir por sí mismo una entidad dependiente.”
En primer lugar, cabe analizar si la entidad consultante, en su posible condición de holding pura que realiza la actividad de mera tenencia de participaciones sin intervenir en la gestión de las mismas tal como parece desprenderse del escrito de consulta, dado que transmite todo el negocio operativo a la entidad A, puede ostentar la condición de sociedad dominante a efectos de aplicar el régimen especial de grupo de entidades en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
De acuerdo con reiterada doctrina de este Centro directivo y en base a la jurisprudencia comunitaria (por todas, contestación vinculante de 11 de diciembre de 2017, número V3175-17) una sociedad holding que realiza la actividad de tenencia de participaciones sin intervenir en la gestión de las mismas no tendrá la consideración de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido con respecto a dicha actividad por no tener la condición de empresario o profesional.
No obstante, y tal como ha señalado este Centro directivo en la contestación de 23 de marzo de 2015, número V0865-15, la regulación actual del régimen de grupo de entidades contenida en la Ley 37/1992 permite que una sociedad que no actúe como empresario o profesional, como puede ser una sociedad holding cabecera en España de un grupo multinacional de la que cuelgan las demás entidades del grupo, cumplidos el resto de requisitos previstos en la Ley, pueda ser considerada como entidad dominante del grupo de entidades.
Tercero.- De la información suministrada resulta que como consecuencia del proceso de segregación entre la consultante y la entidad A, la entidad consultante quedaría como una entidad holding cuyo activo vendría constituido únicamente por la totalidad de participaciones en la entidad A, participaciones que, no obstante, ya vendría detentando con anterioridad a la operación se segregación, sin que haya variado su porcentaje de participación en la misma. Cabe destacar, que la entidad A no formaba parte del perímetro subjetivo del grupo que venía aplicando el régimen especial de grupo de entidades a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que, por el contrario, sí venía aplicando la consultante en relación con otras de sus participadas.
En estas circunstancias, se cuestiona si como consecuencia de la operación de segregación, la entidad A quedaría incluida automáticamente en el grupo de entidades desde el momento de la realización de dicha operación dado que se trata de una operación a titulo universal en la que A se subrogaría en todos los derechos y obligaciones tributarias de la consultante, entre ellos, en el derecho a aplicar el régimen especial de grupo de entidades en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
En este aspecto, cabe traer a colación que este Centro directivo se ha pronunciado con anterioridad sobre los efectos de determinadas operaciones societarias, como fusiones, en la aplicación del régimen especial de grupo de entidades. En este sentido, entre otras, su contestación vinculante de 5 de mayo de 2016, número V1941-16, en donde se concluyó lo siguiente:
“Debe tenerse en cuenta que, a diferencia de los supuestos en los que la entidad absorbente adquiera la condición de sociedad dominante por una fusión por absorción con disolución de la absorbida en los que la misma pasa a integrar el perímetro del grupo de entidades desde su adquisición, en el supuesto consultado se trata de una entidad que adquiere una participación mayoritaria en otra entidad dominante de un grupo en el que dicha sociedad no se extingue y pasa a tener la condición de entidad dependiente de la nueva dominante, en cuyo caso sería necesario que la integración de la nueva entidad dependiente en el grupo de entidades tuviera efectos desde el 1 de enero del año natural siguiente a su adquisición.”
Pues bien, en el supuesto planteado, no obstante, como consecuencia de la segregación intragrupo objeto de consulta, no se pueden producir los efectos contemplados en el primer supuesto a que se refiere el párrafo anterior toda vez que la entidad A no adquiere la condición de dominante, sino que dicha condición la sigue detentando la consultante, la cual, además, no es objeto de disolución.
Por tanto, la entidad A, cuyo estatuto de entidad íntegramente participada por la consultante no varía ni antes ni después de la operación de segregación, y que no venía formando parte del grupo de entidades previamente a la segregación, no podrá formar parte del grupo de entidades del que la consultante es la dominante hasta el 1 de enero del año natural siguiente a la operación.
Así, cabe recordar que el régimen especial de grupo de entidades previsto en la Ley 37/1992 se configura como voluntario para cada una de las entidades que lo conformen.
En efecto, el artículo 163 sexies de la Ley 37/1992 dispone en relación la aplicación del régimen especial lo siguiente:
“Uno. El régimen especial del grupo de entidades se aplicará cuando así lo acuerden individualmente las entidades que cumplan los requisitos establecidos en el artículo anterior y opten por su aplicación. La opción tendrá una validez mínima de 3 años, siempre que se cumplan los requisitos exigibles para la aplicación del régimen especial, y se entenderá prorrogada salvo renuncia, que se efectuará conforme a lo dispuesto en el artículo 163 nonies.cuatro.1ª de esta Ley. Esta renuncia tendrá una validez mínima de 3 años y se efectuará del mismo modo. En todo caso, la aplicación del régimen especial quedará condicionada a su aplicación por parte de la entidad dominante.
Dos. Los acuerdos a los que se refiere el apartado anterior deberán adoptarse por los Consejos de administración, u órganos que ejerzan una función equivalente, de las entidades respectivas antes del inicio del año natural en que vaya a resultar de aplicación el régimen especial.
Tres. Las entidades que en lo sucesivo se integren en el grupo y decidan aplicar este régimen especial deberán cumplir las obligaciones a que se refieren los apartados anteriores antes del inicio del primer año natural en el que dicho régimen sea de aplicación.
Cuatro. La falta de adopción en tiempo y forma de los acuerdos a los que se refieren los apartados uno y dos de este artículo determinará la imposibilidad de aplicar el régimen especial del grupo de entidades por parte de las entidades en las que falte el acuerdo, sin perjuicio de su aplicación, en su caso, al resto de entidades del grupo.”
El artículo 61 bis del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, establece los requisitos formales a cumplir en el régimen especial de grupo de entidades, disponiendo el apartado 1 de dicho artículo lo siguiente:
“1. Las entidades que formen parte de un grupo de entidades y que vayan a aplicar el régimen especial previsto en el capítulo IX del título IX de la Ley del Impuesto deberán comunicar esta circunstancia al órgano competente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
Esta comunicación se efectuará por la entidad dominante en el mes de diciembre anterior al inicio del año natural en el que deba surtir efecto y contendrá los siguientes datos:
a) Identificación de las entidades que integran el grupo y que van a aplicar el régimen especial.
b) En el caso de establecimientos permanentes de entidades no residentes en el territorio de aplicación del Impuesto que tengan la condición de entidad dominante, se exigirá la identificación de la entidad no residente en el territorio de aplicación del Impuesto a la que pertenecen.
c) Copia de los acuerdos por los que las entidades han optado por el régimen especial.
d) Relación del porcentaje de participación directa o indirecta mantenida por la entidad dominante respecto de todas y cada una de las entidades que van a aplicar el régimen especial y la fecha de adquisición de las respectivas participaciones.
e) La manifestación de que se cumplen todos los requisitos establecidos en el artículo 163 quinquies de la Ley del Impuesto, tanto para la entidad dominante como para todas y cada una de las dependientes.
f) En su caso, la opción establecida en el artículo 163 sexies.cinco de la Ley del Impuesto, así como la renuncia a la misma. Esta opción supondrá la aplicación de lo dispuesto en los apartados uno y tres del artículo 163 octies de la Ley del Impuesto.
Los órganos administrativos competentes para la recepción de esta información comunicarán a la entidad dominante el número del grupo de entidades otorgado.
Asimismo, la entidad dominante deberá presentar una comunicación en caso de que se produzca cualquier modificación que afecte a las entidades del grupo que aplican el régimen especial. Esta comunicación deberá presentarse dentro del periodo de declaración-liquidación correspondiente al periodo de liquidación en que se produzca.”.
De acuerdo con lo anterior, la entidad dominante deberá comunicar en el mes de diciembre a la Agencia Estatal de Administración Tributaria la composición del grupo que desee aplicar el régimen especial. Los efectos de dicha comunicación y la aplicación del régimen especial del grupo de entidades se producen en el año natural siguiente.
Por consiguiente, en la medida que no surte efecto la aplicación del nuevo régimen especial con respecto a la entidad A, durante el año en que se produce la operación de segregación, cabe continuar aplicando el régimen del grupo de entidades preexistente durante los restantes periodos de liquidación.
Cuarto.- Una vez efectuada la operación de segregación anterior, se llevará a cabo una operación de fusión por absorción de la entidad consultante por parte de una entidad holandesa con disolución de la consultante.
En este sentido y de acuerdo con lo previsto en el artículo 163 quinquies, apartado uno, de la Ley 37/1992 para poder aplicar el régimen especial de grupo de entidades en el Impuesto sobre el Valor Añadido se requiere que tanto la sociedad dominante como las dependientes tengan su sede de actividad económica o establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto.
Por su parte, el apartado dos del citado artículo dispone que los establecimientos permanentes ubicados en el territorio de aplicación del Impuesto podrán ser considerados como entidad dominante si bien “respecto de las entidades cuyas participaciones estén afectas a dichos establecimientos, siempre que se cumplan el resto de requisitos establecidos en este apartado.”.
Por lo tanto, y sin perjuicio de las observaciones efectuadas en relación con la operación anterior de segregación, en el supuesto de fusión por absorción planteado en el que la entidad absorbente pasa a adquirir la condición de sociedad dominante, con disolución de la absorbida, debe entenderse que la entidad absorbida junto con sus entidades dependientes pasa a formar parte del grupo de entidades de la absorbente desde su adquisición, siempre que cumpla los restantes requisitos establecidos en la Ley (tal como estableció este Centro directivo, asimismo, en la contestación vinculante de 21 de agosto de 2017, número V2166-17).
Entre dichos requisitos cabe destacar, por tanto, que la absorbente, esto es, la entidad holandesa en el supuesto objeto de consulta, disponga de un establecimiento permanente radicado en el territorio de aplicación del Impuesto al que se afecten las participaciones de las entidades dependientes.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 58, 74, 76, 77, 89
LIVA Ley 37/1992 art. 163 quinquies, 163 sexies
RIVA RD 1624/1992 art. 61 bis