La DGT confirma que una fundación tiene condición de empresario/a a efectos de IVA cuando ordena medios personales y materiales bajo su responsabilidad para desarrollar actividades empresariales o profesionales continuadas a título oneroso, asumiendo riesgo y ventura. Sin embargo, descarta dicha condición cuando realiza prestaciones de servicios de interés general a título gratuito financiadas con fondos públicos o privados (subvenciones y donaciones), siempre que no perciba contraprestación alguna por tales actividades.
Hechos
La consultante es una fundación privada que para el cumplimiento de sus fines recibe subvenciones y donaciones en una proporción del 98% con el que financia sus actividades, por las que no percibe ninguna contraprestación. El resto de la financiación (2%) lo obtiene de la realización de operaciones sujetas y no exentas de consultoría, formación y asesoría.
Cuestión planteada
Régimen de deducciones.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1922, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:
"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…)".
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a la fundación consultante que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.
No obstante lo anterior, la consultante podrá no tener la condición de empresario o profesional por la prestación de servicios de interés general a título gratuito, cuya realización haya sido financiada con fondos públicos o privados (subvenciones y donaciones), siempre que, como es el caso, por la realización de tales actividades no perciba contraprestación alguna.
Puesto que, como se señala en el escrito de consulta, los fondos públicos y privados que recibe la entidad consultante financian la realización de operaciones propias de su actividad en beneficio de sus destinatarios, sin percibir por ello ningún tipo de contraprestación hay que entender que será de aplicación lo establecido en el segundo párrafo de la letra a) del apartado uno, de artículo 5 de la Ley 37/1992, que excluye, como ya se ha referido, de la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto a quienes realicen exclusivamente prestaciones de servicios a título gratuito, y por tanto, la realización de las actividades de interés general en el campo de la salud global, no se llevan a cabo en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional efectuada por la fundación y, en consecuencia, no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Con independencia de lo anterior, la fundación tendrá la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y estarán sujetas al mismo las prestaciones de servicios derivadas de su actividad de formación, consultoría y asesoría, por las que percibe contraprestación.
2.- Por otra parte, en la medida en que la fundación consultante va a realizar en el ejercicio de su actividad operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, parece razonable establecer los criterios que debe aplicar para deducir el Impuesto soportado en la realización de las operaciones descritas.
El derecho a la deducción del Impuesto soportado encuentra su regulación esencial en el Derecho comunitario en el título X, artículos 167 a 192 de la Directiva 2006/112/CE.
Dentro de dicho título X, resulta de especial interés en relación con el supuesto planteado lo dispuesto por los artículos 168 y 173, en los que se abordan los requisitos y limitaciones que para el ejercicio del derecho a la deducción han de observar los empresarios o profesionales respecto de dos aspectos muy concretos: la afectación y la prorrata de deducciones.
Dichos preceptos establecen lo siguiente:
“Artículo 168
En la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor los siguientes importes:
a) el IVA devengado o pagado en dicho Estado miembro por los bienes que le hayan sido o le vayan a ser entregados y por los servicios que le hayan sido o le vayan a ser prestados por otro sujeto pasivo;
(…).
Artículo 173
1. Por lo que se refiere a bienes y servicios utilizados por un sujeto pasivo para efectuar indistintamente operaciones con derecho a deducción, enunciadas en los artículos 168, 169 y 170, y operaciones que no generen tal derecho, sólo se admitirá la deducción por la parte de las cuotas del IVA que sea proporcional a la cuantía de las operaciones primeramente enunciadas.
La prorrata de deducción se aplicará, de conformidad con los artículos 174 y 175, para el conjunto de las operaciones efectuadas por el sujeto pasivo.
(…)”.
La incorporación al derecho interno de los referidos preceptos se establece esencialmente, y por lo que aquí interesa, a través de los artículos 94.Uno (operaciones que originan el derecho a la deducción y 95 (afectación y limitaciones para dicho ejercicio), todos ellos de la Ley 37/1992.
El artículo 94, en relación con las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción, establece en su apartado uno, número 1º letra a) lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes y servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…).”.
Por su parte el artículo 95 de la Ley del Impuesto regula las limitaciones del derecho a deducir estableciendo lo que sigue:
"Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:
1º. Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.
(...)”.
La aplicación de los referidos preceptos ha de partir de la concreción de la diferencia entre la afectación de bienes y servicios a la actividad empresarial o profesional, por una parte, y la realización de operaciones que, estando sujetas al Impuesto, sean o no generadoras del derecho a la deducción.
Por tanto, dentro de la actividad de la fundación deberá distinguirse del total de operaciones desarrolladas, aquellas prestaciones de servicios que no están sujetas al Impuesto y no permiten la deducción en ninguna cuantía del mismo.
Una vez concretado este primer aspecto, procede a continuación establecer el criterio que hubiera de seguir la consultante para deducir el Impuesto que soporta por la realización de sus operaciones.
En resumen y según el escrito de consulta, de todas las actividades que realiza la fundación las únicas que dan derecho a la deducción de las cuotas soportadas, según se señala en dicho escrito, son las prestaciones de servicios de formación, consultoría y asesoría, por lo que, en principio, la consultante sólo tendrá derecho a deducir las cuotas soportadas exclusivamente para la realización de las citadas actividades.
El ejercicio del derecho a la deducción por cuotas destinadas simultáneamente a actividades empresariales y no empresariales, deberá a realizarse conforme a los criterios de la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 13 de marzo de 2008, Securenta Göttinger Immobilienanlagen, Asunto C-437/06, en la cual se plantea el caso de una entidad (Securenta) que realiza tres tipos de actividades, a saber, en primer lugar, actividades no económicas, no incluidas dentro del ámbito de aplicación del impuesto; en segundo lugar, actividades económicas, incluidas, por consiguiente, en el ámbito de aplicación de dicho impuesto, pero exentas del mismo, y, en tercer lugar, actividades económicas gravadas.
En dicho proceso se planteó al Tribunal si, en el supuesto de que la deducción del IVA soportado sólo es admisible en la medida en que los gastos en que ha incurrido el sujeto pasivo puedan imputarse a actividades económicas, el reparto de las cuotas soportadas de IVA debe efectuarse siguiendo un criterio que atienda a la naturaleza de la inversión o que atienda a la naturaleza de la operación.
Al respecto, el Tribunal estableció que “la determinación de los métodos y de los criterios de reparto de las cuotas soportadas de IVA entre actividades económicas y actividades no económicas en el sentido de la Sexta Directiva está comprendida dentro de la facultad de apreciación de los Estados miembros, que, en el ejercicio de dicha facultad, deben tener en cuenta la finalidad y la estructura de la Sexta Directiva y, con ese objeto, han de establecer un método de cálculo que refleje objetivamente la parte de los gastos soportados que es realmente imputable a cada una de esas dos actividades”. (Las menciones a la Sexta Directiva deben entenderse trasladables a la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006).
Dicho pronunciamiento es plenamente compatible con la doctrina de este Centro Directivo, que ha determinado un método de reparto de las cuotas soportadas en relación con los entes públicos de naturaleza dual, es decir, que realizan actividades sujetas y no sujetas al Impuesto.
Para determinar la deducibilidad de las cuotas soportadas por la entidad consultante, hay que partir de la concreción de la diferencia entre la afectación de bienes y servicios a la actividad empresarial o profesional, por una parte, y la realización de operaciones que, estando sujetas al impuesto, sean o no generadoras del derecho a la deducción, actuándose de esta forma en dos fases.
En una primera fase, del total de cuotas soportadas han de quedar excluidas, de principio, las cuotas que se corresponden íntegramente con la adquisición de bienes y servicios destinados, exclusivamente, a la realización de operaciones no sujetas. Dichas cuotas no serán deducibles en ninguna proporción.
No obstante, si la entidad consultante realizase simultáneamente operaciones sujetas al impuesto (operaciones que, a su vez, son tanto originadoras como no originadoras del derecho a la deducción) en conjunción con otras no sujetas, habría que actuar como sigue:
En relación con las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de operaciones sujetas al impuesto y a aquéllas que no lo estén, habrá de considerarse lo dispuesto por el artículo 95 de la Ley 37/1992.
En este sentido, lo dispuesto por dicho precepto legal ha de interpretarse a la luz del Derecho comunitario, en particular, por el artículo 168 de la Directiva 2006/112/CE en cuanto dispone que “en la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor (…)”.
A tales efectos, la entidad consultante deberá adoptar un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones gravadas, criterio que deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación.
Dentro de este último grupo y cuando se trate específicamente de cuotas soportadas por adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional, el artículo 95.Dos prescribe que podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
1ª. Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
2ª. Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por ciento.
Determinadas las cuotas correspondientes a los bienes y servicios afectos a las actividades empresariales o profesionales desarrolladas por el consultante, habrá de procederse a continuación a determinar su deducibilidad en una segunda fase.
En esta segunda fase, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios que se destinen única y exclusivamente a la realización de operaciones sujetas al impuesto, más aquéllas que resulten de la aplicación del criterio razonable y homogéneo adoptado por la entidad consultante conforme a lo indicado en los párrafos precedentes cuando se trate de cuotas afectas simultáneamente al desarrollo de operaciones sujetas y no sujetas al impuesto, serán deducibles siempre que se cumplan el resto de requisitos que para el referido ejercicio a la deducción se establecen en el capítulo I del título VIII de la Ley 37/1992, en particular, que se destinen a la realización de operaciones originadoras del derecho a la deducción de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 94.Uno de dicha Ley y que se esté en posesión de una factura que reúna la totalidad de requisitos a que se refiere el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29).
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 92, 94 y 102