La sujeción al IVA de las operaciones del consultante se configura si concurren tres requisitos acumulativos: (i) realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios por empresario o profesional; (ii) carácter oneroso con existencia de vínculo directo y relación jurídica que justifique el intercambio de prestaciones recíprocas entre prestador y destinatario; (iii) desarrollo en territorio español en el ejercicio de actividad empresarial que implique ordenación por cuenta propia de factores de producción. La DGT remite al criterio jurisprudencial del TJUE para determinar la realidad económica de la operación independientemente de su calificación formal.
Hechos
El consultante es productor cinematográfico que va a realizar un corto de animación para cuya realización cualquier persona puede realizar aportaciones dinerarias a través de una página web japonesa.
Las aportaciones pueden ser recompensadas con algunos regalos como pósters o camisetas pero no confieren ningún derecho al aportante sobre la producción. No obstante si esta llega a realizarse los aportantes podrán descargar el corto a través de internet.
La producción sólo se realiza en el caso de que las aportaciones sean suficientes en un tiempo determinado. La página web japonesa descuenta un 15% del importe de las aportaciones y transfiere el resto al consultante.
Cuestión planteada
Sujeción de las operaciones al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1922, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que "Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
Por su parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
En consecuencia, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realice el consultante en el territorio de aplicación del Impuesto en el ejercicio de su actividad empresarial.
2.- Por otra parte, la sujeción al Impuesto de las operaciones efectuadas por el consultante debe realizarse a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea derivada, entre otras de sus sentencias de 5 de febrero de 1981, en el asunto 154/1980 y de 3 de marzo de 1994, en el asunto C-16/1993, que han establecido que para que una operación tenga la consideración de entrega de bienes o prestación de servicios y quede sujeta al Impuesto, entre la entrega del bien o el servicio prestado y la contraprestación recibida debe existir una relación directa, un vínculo directo, de manera que debe aparecer, entre quien realiza la prestación y su destinatario "una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas (de suerte que) la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituya el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario.".
Por su parte, el artículo 78 de la Ley dispone lo siguiente:
“Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:
(…)
3º Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto.
Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.”.
Consecuentemente, si las cantidades entregadas para financiar el proyecto, en los términos señalados, no suponen ninguna contraprestación para el aportante que las abona, no responderán a un acto de consumo y, por lo tanto, no quedarán sujetas al Impuesto. Por otra parte, tampoco puede entenderse que estas aportaciones son una subvención vinculada al precio de la operación.
No obstante, cuando una persona o entidad realiza las referidas aportaciones y obtiene determinados bienes o servicios, las cuantías entregadas constituyen la contraprestación de los bienes y servicios suministrados, en la medida en que solo pueden disfrutar de dichos bienes o servicios quienes aportan determinadas cantidades.
Estas entregas de bienes y prestaciones de servicios estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto y se devengarán con ocasión de la realización de las aportaciones, de conformidad con lo establecido en el artículo 75.Dos de la Ley 37/1992, al constituir los mismos pagos anticipados por el bien o el servicio que va a percibirse.
Por otra parte, si los bienes entregados constituyen material publicitario la entrega no quedará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, a tenor de lo establecido en el artículo 7 número 4º de la Ley del Impuesto que dispone que:
“No estarán sujetas al Impuesto:
(…)
4º. Las entregas sin contraprestación de impresos u objetos de carácter publicitario.
Los impresos publicitarios deberán llevar de forma visible el nombre del empresario o profesional que produzca o comercialice bienes o que ofrezca determinadas prestaciones de servicios.
A los efectos de esta Ley, se considerarán objetos de carácter publicitario los que carezcan de valor comercial intrínseco, en los que se consigne de forma indeleble la mención publicitaria.
Por excepción a lo dispuesto en este número, quedarán sujetas al Impuesto las entregas de objetos publicitarios cuando el coste total de los suministros a un mismo destinatario durante el año natural exceda de quince mil pesetas (90,15 euros), a menos que se entreguen a otros sujetos pasivos para su redistribución gratuita.”.
3.- De todo lo anterior, en el supuesto considerado, las aportaciones efectuadas al consultante para financiar el corto estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto al constituir, en todo caso, pagos anticipados por el servicio de descarga de la producción cinematográfica a que tendrá derecho el aportante.
En este sentido, el suministro de la descarga de la producción que va a efectuarse por medios electrónicos tiene la consideración para el consultante de un servicio prestado por vía electrónica.
En efecto, de conformidad con lo previsto en el artículo 7 del Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 de 15 de marzo (DOCE del 23 de abril), las «prestaciones de servicios efectuadas por vía electrónica» contempladas en la Directiva 2006/112/CE abarcarán los servicios prestados a través de Internet o de una red electrónica que, por su naturaleza, estén básicamente automatizados y requieran una intervención humana mínima, y que no tengan viabilidad al margen de la tecnología de la información. Esto incluirá, en particular, los servicios consistentes en ofrecer o apoyar la presencia de empresas o particulares en una red electrónica, como un sitio o una página web.
Por su parte, el ordinal 4º del apartado tercero del artículo 69 de la Ley 37/1992, dispone la siguiente definición:
“4º. Servicios prestados por vía electrónica: aquellos servicios que consistan en la transmisión enviada inicialmente y recibida en destino por medio de equipos de procesamiento, incluida la compresión numérica y el almacenamiento de datos, y enteramente transmitida, transportada y recibida por cable, radio, sistema óptico u otros medios electrónicos y, entre otros, los siguientes:
a) El suministro y alojamiento de sitios informáticos.
b) El mantenimiento a distancia de programas y de equipos.
c) El suministro de programas y su actualización.
d) El suministro de imágenes, texto, información y la puesta a disposición de bases de datos.
e) El suministro de música, películas, juegos, incluidos los de azar o de dinero, y de emisiones y manifestaciones políticas, culturales, artísticas, deportivas, científicas o de ocio.
f) El suministro de enseñanza a distancia.
A estos efectos, el hecho de que el prestador de un servicio y su destinatario se comuniquen por correo electrónico no implicará, por sí mismo, que el servicio tenga la consideración de servicio prestado por vía electrónica.”.
4.- A efectos de determinar cuándo tales servicios deben considerarse realizados en el territorio de aplicación del Impuesto, habrá que analizar las reglas de localización contempladas en la Ley 37/1992, concretamente, en los artículos 69, 70 y 72 de la misma, que regulan las reglas generales y especiales de localización de las prestaciones de servicios.
A falta de una regla especial que recoja expresamente los servicios prestados por la entidad consultante, tales servicios se localizarán de acuerdo con las reglas generales contenidas en el artículo 69.Uno de la Ley 37/1992, que establece lo siguiente:
El artículo 69 de la Ley 37/1992 dispone la regla general de localización de servicios del siguiente modo:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
2º. Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.
Dos. Por excepción de lo dispuesto en el número 2º del apartado Uno del presente artículo, no se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando el destinatario de los mismos no sea un empresario o profesional actuando como tal y esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad, salvo en el caso de que dicho destinatario esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla y se trate de los servicios a que se refieren las letras a) a l) siguientes:
(…)
m) Los servicios prestados por vía electrónica.
(…)”.
Por tanto, de conformidad con el precepto anterior, se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios electrónicos prestados por el consultante a particulares que tengan su domicilio o residencia habitual en el territorio de aplicación del Impuesto o en cualquier otra parte de la Comunidad (quedando excluidos, por tanto, Canarias, Ceuta o Melilla y países terceros).
No obstante lo anterior, en el supuesto que el consultante desconozca la naturaleza de las personas que acceden a la web (empresarios y profesionales o consumidores finales), así como el lugar de residencia o establecimiento de estos, las prestaciones de servicios objeto de consulta se entenderán efectuadas en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, estando sujetas y no exentas del citado tributo.
5.- Por otra parte, es importante señalar que la base imponible de este servicio prestado por vía electrónica, cuando conforme a lo señalado se entienda realizado en el territorio de aplicación del Impuesto, será la cantidad total abonada por el aportante, con independencia de que la cantidad finalmente percibida por el consultante tenga un descuento de un 15 por ciento.
En este sentido, el referido artículo 78 de la Ley dispone en su apartado tres, número 2º que “no se incluirán en la base imponible:
2º. Los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación cuando las minoraciones de precio constituyan remuneraciones de otras operaciones.”.
De esta forma, las cantidades que va a retener la entidad japonesa son la contraprestación del servicio de intermediación en la captación de los fondos que presta al consultante y, que de acuerdo con lo establecido en el artículo 69.Uno.1º de la Ley se entienden realizado en el territorio de aplicación del Impuesto al ser su destinatario un empresario o profesional establecido en dicho territorio, quedando, por tanto, sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido.
No obstante, este servicio de mediación en el pago tiene la naturaleza de un servicio financiero exento del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo establecido en el artículo 20.uno.18º de la Ley 37/1992.
6.- Por último, en el texto de la consulta se especifica que la producción del corto cinematográfico y, por tanto la prestación del servicio de descarga, sólo van a producirse en el supuesto de que el productor consultante obtenga la financiación necesaria en un plazo determinado.
En el supuesto de que finalmente el proyecto no llegue a realizarse y, con independencia de que las aportaciones sean o no devueltas, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido será de aplicación lo dispuesto en el artículo 80.Dos de la Ley 37/1992 que dispone que “cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.”.
Por su parte el artículo 89 del mismo texto legal dispone lo que sigue:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
Debiendo, por tanto, el consultante proceder a la modificación de la base imponible mediante la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas en los términos señalados.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4-Uno y Dos; 5-Uno y Dos; 20-Uno-18º; 75-Dos y 78;