La venta de participaciones de A a D no afecta la composición del grupo de consolidación fiscal si A mantiene participación superior al 75% (o 70% si cotiza) en manos del grupo antes y después de la operación, cumpliendo el requisito de continuidad exigido por el art. 58.2.c) LIS. El resultado negativo fiscal en la entidad consultante por la transmisión de participaciones constituye una pérdida ordinaria deducible en su base imponible individual; no procede ajuste por consolidación. La limitación del art. 26.4 LIS no se aplica en A si no incurre en insolvencia. El ingreso contable por diferencia de valor en el préstamo aportado carece de efecto fiscal en base imponible individual de A; en consolidación, se eliminaría por operación intragrupo. La disolución de A genera ingreso de bases negativas pendientes (deterioros, pérdidas de transmisión) del período anterior, compensables con rentas positivas del mismo ejercicio.
Hechos
Un grupo familiar es titular del 100% de las participaciones de la entidad consultante. La sociedad consultante tiene como actividad principal la gestión de participaciones o acciones de otras sociedades, dedicadas fundamentalmente a la actividad de promoción y compra-venta inmobiliaria, así como la actividad de gestión de tesorería y financiación de dichas sociedades participadas.
La entidad consultante es titular de la mayoría del capital social de varias sociedades, en concreto participa en el 100% de la entidad D, en el 66,66% de la entidad P y en el 96,99% de la entidad A. Sin perjuicio, de ser titular de otras participaciones no mayoritarias.
Actualmente, la entidad consultante y las entidades D, P y A tributan en el régimen de consolidación fiscal. Como consecuencia de las crisis generalizadas en el sector inmobiliario, la entidad A ha visto disminuidos en los últimos años el volumen de sus ventas y consecuentemente de sus ingresos. En su momento, esta entidad asumió determinado endeudamiento con las empresas del grupo consultante y D, así como con entidades financieras para la adquisición de parcelas destinadas a la promoción de edificaciones.
Fruto de la crisis generalizada del sector de la promoción y ante los vencimientos de los préstamos bancarios de dicha sociedad se vio en la necesidad de proceder a la venta de parte de los terrenos urbanizados y la renegociación con las entidades financieras de los préstamos concedidos en orden a obtener determinadas quitas sobre las cantidades adeudadas.
La sociedad consultante como sociedad cabecera del grupo ha realizado sucesivas aportaciones para compensar pérdidas en sede de la entidad A, sin que las mismas hayan podido ser aprovechadas desde el punto de vista fiscal por el grupo fiscal.
Por otra parte, la sociedad D había otorgado a la sociedad A determinados préstamos participativos los cuales han sido íntegramente provisionados desde el punto de vista contable ante el eventual riesgo de imposibilidad de pago por parte de la entidad A. Las citadas provisiones contables no han sido fiscalmente deducibles toda vez que se trataba de un deterioro de deudas mantenidas con partes vinculadas.
En la actualidad, una vez que se ha realizado la venta del último terreno urbanizado que integraba el activo de la sociedad A, la citada sociedad presenta fondos propios negativos de elevada cuantía. No obstante, la misma no está en causa de disolución obligatoria como consecuencia de las aportaciones para reponer pérdidas efectuadas en el ejercicio 2015 por la entidad consultante, así como la existencia de préstamos participativos concedidos por la entidad D.
Considerando la falta de capacidad de la sociedad A, para desarrollar su objeto social y en consecuencia la imposibilidad de devolver las cantidades adeudadas a la entidad D, el grupo familiar se está planteando la reordenación empresarial consistente en la disolución y liquidación de la sociedad A, toda vez que la misma, en la actualidad, no conserva suelo alguno susceptible de promoción.
La operación que se plantea es la siguiente:
a) La adquisición por parte de la entidad D a la entidad consultante y los socios minoritarios del 100% del capital social de la entidad A por un importe residual en atención a la escasa viabilidad de dicha sociedad.
b) Proceder a efectuar una aportación para compensar pérdidas en dicha sociedad por el importe de los préstamos participativos que están contablemente provisionados.
c) Acordar la disolución y liquidación de la sociedad A.
Cuestión planteada
1º) Si la venta de las participaciones sociales de A a la entidad D no afectaría a la composición del grupo de consolidación fiscal, en la medida en que la sociedad A está participada antes y después de dicha enajenación en más de un 75% por la sociedad A.
2º) Si el resultado negativo que se origina a efectos fiscales en la entidad consultante por la diferencia entre el valor fiscal de la participación que se transmite a D y el precio de venta debe ser objeto de ajuste en la base imponible individual de la entidad consultante.
3º) Si la venta no determina en sede de la entidad A la aplicación de la limitación a la compensación de bases imponibles negativas prevista en el artículo 26.4 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
4º) Si aunque desde el punto de vista contable en la entidad A procede el reconocimiento de un ingreso por la diferencia entre el valor contable del préstamo en el aportante D y el valor nominal del mismo en el receptor de la aportación de A, dicho ingreso contable no tiene efecto fiscal en la base imponible individual.
5º) Subsidiariamente, si el ingreso contable determina un ingreso fiscal debería ser objeto de eliminación como consecuencia de la aplicación del régimen de consolidación fiscal, y en su caso si podría compensarse con las bases imponibles negativas pendientes de aplicación existentes en la sociedad A.
6º) Si la disolución liquidación de la entidad A determinaría el ingreso de las rentas negativas derivadas del deterioro de cartera dotado por la entidad consultante, la renta negativa generada en la base imponible individual de la entidad consultante como consecuencia de la transmisión de las participaciones de A a la entidad D y la renta previsiblemente negativa obtenida por la diferencia entre el valor de mercado de los elementos recibidos por D en la liquidación de la sociedad consultante y el valor de los préstamos participativos aportados para compensar pérdidas.
Contestación
1º) En primer lugar, plantea el consultante si la venta de las participaciones sociales de A a la entidad D no afectaría a la composición del grupo de consolidación fiscal, en la medida en que la sociedad A está participada antes y después de dicha enajenación en más de un 75% por la sociedad A.
El capítulo VI del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen especial de consolidación fiscal.
Al respecto, el artículo 58 de la LIS establece que:
“1. Se entenderá por grupo fiscal el conjunto de entidades residentes en territorio español que cumplan los requisitos establecidos en este artículo y tengan la forma de sociedad anónima, de responsabilidad limitada y comanditaria por acciones, así como las fundaciones bancarias a que se refiere el apartado 3 de este artículo.
(…)
2. Se entenderá por entidad dominante aquella que cumpla los requisitos siguientes:
a) Tener personalidad jurídica y estar sujeta y no exenta al Impuesto sobre Sociedades o a un Impuesto idéntico o análogo al Impuesto sobre Sociedades español, siempre que no sea residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal. (…)
b) Que tenga una participación, directa o indirecta, al menos, del 75 por ciento del capital social y se posea la mayoría de los derechos de voto de otra u otras entidades que tengan la consideración de dependientes el primer día del período impositivo en que sea de aplicación este régimen de tributación.
El porcentaje anterior será de, al menos, el 70 por ciento del capital social, si se trata de entidades cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado. Este último porcentaje también será aplicable cuando se tengan participaciones indirectas en otras entidades siempre que se alcance dicho porcentaje a través de entidades participadas cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado.
c) Que dicha participación y los referidos derechos de voto se mantengan durante todo el período impositivo.
El requisito de mantenimiento de la participación y de los derechos de voto durante todo el período impositivo no será exigible en el supuesto de disolución de la entidad participada.
d) Que no sea dependiente, directa o indirectamente, de ninguna otra que reúna los requisitos para ser considerada como dominante.
e) Que no esté sometida al régimen especial de las agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, de uniones temporales de empresas o regímenes análogos a ambos.
f) Que, tratándose de establecimientos permanentes de entidades no residentes en territorio español, dichas entidades no sean dependientes, directa o indirectamente, de ninguna otra que reúna los requisitos para ser considerada como dominante y no residan en un país o territorio calificado como paraíso fiscal.
3. Se entenderá por entidad dependiente aquella que sea residente en territorio español sobre la que la entidad dominante posea una participación que reúna los requisitos contenidos en las letras b) y c) del apartado anterior, así como los establecimientos permanentes de entidades no residentes en territorio español respecto de las cuales una entidad cumpla los requisitos establecidos en el apartado anterior.
(…)”
Según establece el artículo 59 de la LIS:
“1. Las entidades sobre las que se adquiera un participación, directa o indirecta como la definida en la letra b) del apartado 2 del artículo anterior, y se cumplan el resto de requisitos señalados en dicho apartado, se integrarán obligatoriamente en el grupo fiscal con efecto del período impositivo siguiente.
En el caso de entidades de nueva constitución la integración se producirá desde ese momento, siempre que se cumplan los restantes requisitos necesarios para formar parte del grupo fiscal.
2. Las entidades dependientes que pierdan tal condición quedarán excluidas del grupo fiscal con efecto del propio período impositivo en que se produzca tal circunstancia”.
Según se indica en el escrito de consulta, la entidad consultante era la dominante de las entidades D (con un 100% de participación), la entidad P (con un 66,66% de participación) y la entidad A con un 96,99% de participación. Tras la compra del 100% de A por parte de D, se mantendría la composición del grupo fiscal, puesto que la entidad A seguiría cumpliendo los requisitos establecidos en el artículo 58 de la LIS relativos a la composición y requisitos del grupo fiscal, si bien en un primer momento la participación era directa del 96,99%, tras la compra de A por la entidad D, la participación de la entidad consultante en la entidad D, lo será de forma indirecta.
2º) En relación al resultado negativo que se origina a efectos fiscales en la entidad consultante, por la diferencia entre el valor fiscal de la participación que se transmite a D y el precio de venta, el artículo 11.10 de la LIS establece:
“10. Las rentas negativas generadas en la transmisión de valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades, cuando el adquirente sea una entidad del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, se imputarán en el período impositivo en que dichos elementos patrimoniales sean transmitidos a terceros ajenos al referido grupo de sociedades, o bien cuando la entidad transmitente o la adquirente dejen de formar parte del mismo, minoradas en el importe de las rentas positivas obtenidas en dicha transmisión a terceros. No obstante, la minoración de las rentas positivas no se producirá si el contribuyente prueba que esas rentas han tributado efectivamente a un tipo de gravamen de, al menos, un 10 por ciento.
(…)
Lo dispuesto en el párrafo anterior resultará igualmente de aplicación en el supuesto de extinción de la entidad transmitida, salvo que la misma sea consecuencia de una operación de reestructuración acogida al régimen especial establecido en el capítulo VII del título VII de esta Ley.”.
De conformidad con lo anterior, puesto que la entidad adquirente (D) y la transmitente (consultante) forman parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, la entidad consultante no integrará la renta negativa derivada de la transmisión de sus participaciones en A, en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del período impositivo de transmisión.
3º) Si la citada venta no determina en sede de la entidad A la aplicación de la limitación a la compensación de bases imponibles negativas prevista en el artículo 26.4 de la LIS.
Respecto a la compensación de las bases imponibles negativas el artículo 26 de la LIS, establece:
‘’1. Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos siguientes con el límite del 70 por ciento de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de esta Ley y a su compensación.
En todo caso, se podrán compensar en el período impositivo bases imponibles negativas hasta el importe de 1 millón de euros.
La limitación a la compensación de bases imponibles negativas no resultará de aplicación en el importe de las rentas correspondientes a quitas o esperas consecuencia de un acuerdo con los acreedores del contribuyente. Las bases imponibles negativas que sean objeto de compensación con dichas rentas no se tendrán en consideración respecto del importe de 1 millón de euros a que se refiere el párrafo anterior.
El límite previsto en este apartado no se aplicará en el período impositivo en que se produzca la extinción de la entidad, salvo que la misma sea consecuencia de una operación de reestructuración a la que resulte de aplicación el régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.
2. Si el período impositivo tuviera una duración inferior al año, las bases imponibles negativas que podrán ser objeto de compensación en el período impositivo, en los términos establecidos en el segundo párrafo del apartado anterior, serán el resultado de multiplicar 1 millón de euros por la proporción existente entre la duración del período impositivo respecto del año.
3. El límite establecido en el primer párrafo del apartado 1 de este artículo no resultará de aplicación en el caso de entidades de nueva creación a que se refiere el artículo 29.1 de esta Ley, en los 3 primeros períodos impositivos en que se genere una base imponible positiva previa a su compensación.
4. No podrán ser objeto de compensación las bases imponibles negativas cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) La mayoría del capital social o de los derechos a participar en los resultados de la entidad que hubiere sido adquirida por una persona o entidad o por un conjunto de personas o entidades vinculadas, con posterioridad a la conclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible negativa.
b) Las personas o entidades a que se refiere el párrafo anterior hubieran tenido una participación inferior al 25 por ciento en el momento de la conclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible negativa.
c) La entidad adquirida se encuentre en alguna de las siguientes circunstancias:
1.º No viniera realizando actividad económica alguna dentro de los 3 meses anteriores a la adquisición;
2.º Realizara una actividad económica en los 2 años posteriores a la adquisición diferente o adicional a la realizada con anterioridad, que determinara, en sí misma, un importe neto de la cifra de negocios en esos años posteriores superior al 50 por ciento del importe medio de la cifra de negocios de la entidad correspondiente a los 2 años anteriores. Se entenderá por actividad diferente o adicional aquella que tenga asignado diferente grupo a la realizada con anterioridad, en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.
3.º Se trate de una entidad patrimonial en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley.
4.º La entidad haya sido dada de baja en el índice de entidades por aplicación de lo dispuesto en la letra b) del apartado 1 del artículo 119 de esta Ley.
5. El derecho de la Administración para comprobar o investigar las bases imponibles negativas pendientes de compensación prescribirá a los 10 años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se generó el derecho a su compensación.
Transcurrido dicho plazo, el contribuyente deberá acreditar que las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda resultan procedentes, así como su cuantía, mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación y de la contabilidad, con acreditación de su depósito durante el citado plazo en el Registro Mercantil’’.
De conformidad con lo anterior, no se aplicará la limitación a la compensación de bases imponibles negativas prevista en el artículo 26.4, en la medida en que la entidad consultante tenía el 96% de la entidad A con anterioridad a la generación por parte de la entidad A de las bases imponibles negativas, no concurriendo así las circunstancias previstas en el apartado 4 del artículo 26 de la LIS.
4º) y 5º) Si el ingreso contable que surge en la entidad A por la diferencia existente entre el valor contable del préstamo en el aportante D y el valor nominal del mismo en la entidad A, tiene o no efectos fiscales en la base imponible individual.
El artículo 10.3 de la LIS establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Por aplicación de la normativa contable, la valoración en los libros de contabilidad de la operación societaria se reconoce el importe de la ampliación de capital por el valor razonable del crédito compensado.
Las operaciones de capitalización de deudas se encuentran reguladas en el artículo 17, apartado 2 de la LIS, que en su último párrafo establece que:
“2. Las operaciones de aumento de capital o fondos propios por compensación de créditos se valorarán fiscalmente por el importe de dicho aumento desde el punto de vista mercantil, con independencia de cuál sea la valoración contable
(..).
4. Se valorarán por su valor de mercado los siguientes elementos patrimoniales:
(..).
b) Los aportados a entidades y valores recibidos en contraprestación, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley o bien que resulte de aplicación el apartado 2 anterior.”
En conclusión, tal y como establece el artículo 17.2 de la LIS, la capitalización de créditos se valorará en la entidad deudora, por el importe del aumento de capital desde el punto de vista mercantil.
Por tanto, si la entidad que recibe el crédito, realiza una ampliación de capital o fondos propios por el mismo importe de la deuda existente, en los términos establecidos en la normativa mercantil, no integrará renta alguna en su base imponible con ocasión de esta operación, con independencia de que pudiera existir un ingreso desde el punto de vista contable.
De acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 17 de la LIS, la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el importe del aumento de capital o fondos propios, en la proporción que le corresponda, y el valor fiscal del crédito capitalizado. En caso de que ambos valores sean coincidentes, no procederá integrar renta alguna en la base imponible.
6º) Finalmente, en relación con la disolución y liquidación de la entidad A se plantea la integración de las rentas derivadas del deterioro de cartera dotado por la entidad consultante, la renta negativa generada en la base imponible individual de la entidad consultante como consecuencia de la transmisión de las participaciones de la sociedad A a la entidad D y la renta previsiblemente negativa obtenida por la diferencia entre el valor de mercado de los elementos recibidos por la entidad D en liquidación de la sociedad A y el valor nominal de las préstamos participativos aportados para compensar pérdidas.
El artículo 17 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS en adelante), dispone que:
“(…)
4. Se valorarán por su valor de mercado los siguientes elementos patrimoniales:
(…)
c) Los transmitidos a los socios por causa de disolución, separación de estos, reducción del capital con devolución de aportaciones, reparto de la prima de emisión y distribución de beneficios.
(…)
Se entenderá por valor de mercado el que hubiera sido acordado entre partes independientes, pudiendo admitirse cualquiera de los métodos previstos en el artículo 18.4 de esta Ley.
(…)
8. En la disolución de entidades y separación de socios se integrará en la base imponible de éstos la diferencia entre el valor de mercado de los elementos recibidos y el valor fiscal de la participación anulada.
(…)”
De conformidad con lo anterior, en el supuesto de que la sociedad A se extinga mediante su disolución y liquidación, esta deberá integrar en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de su patrimonio y su valor fiscal. No procederá, en este caso, de aplicación el diferimiento previsto en el artículo 11.9 u 11.10 de la LIS, teniendo en cuenta que la extinción de A se produce con ocasión de una operación sometida al régimen general de tributación.
Si, como consecuencia de la extinción de la entidad A esta tiene bases imponibles negativas pendientes de compensación, las mismas no podrán ser trasladadas a la entidad absorbente, teniendo en cuenta que la operación de liquidación de la entidad no determina la aplicación del régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS, ni, por tanto, la subrogación de la entidad adquirente en los créditos fiscales de la entidad transmitente.
Por último, en la entidad D se generará una renta por la diferencia entre el valor fiscal de la participación que ostenta en la entidad A y el valor de mercado del patrimonio recibido con ocasión de la extinción de A.
En este caso concreto, teniendo en cuenta que se realizó una transmisión previa de la participación en la entidad A por parte de la entidad consultante a la entidad D, procederá integrar en la base imponible de la consultante la renta diferida anteriormente por aplicación del artículo 11.10 de la LIS. Asimismo, la entidad D integrará en su base imponible la diferencia entre el valor fiscal de la participación en A para el grupo fiscal y el valor de mercado del patrimonio recibido, la cual se minorará en los dos siguientes importes: (i) en el importe de la renta negativa que haya integrado la entidad consultante como consecuencia de la transmisión de las participaciones en A a la entidad D y (ii) en el importe de las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de compensación dentro del grupo fiscal y que se correspondan con la renta negativa que es objeto de integración, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 62.2 de la LIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS, Ley 27/2014, arts: 10.3, 11.10, 17 y 58 y ss