La exención del artículo 4.8 de la Ley 19/1991 (Impuesto sobre el Patrimonio) resulta aplicable a participaciones sociales del donante cuando éstas son necesarias para el ejercicio de actividad empresarial o profesional, siendo condición imprescindible para acceder a la reducción del 95% en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones prevista en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987. La concurrencia de la exención patrimonial en el donante y su mantenimiento en el donatario durante diez años constituyen requisito sine qua non, debiendo además verificarse que el donante cumpla los requisitos de edad o incapacidad, cese en funciones de dirección y que el donatario se abstenga de actos de disposición que determinen minoración sustancial del valor adquirido.
Hechos
Los consultantes, un padre y sus tres hijos, son titulares conjuntamente del 100 por cien de las participaciones en una sociedad limitada dedicada a la explotación de fincas agrícolas. Según se manifiesta en el escrito de consulta la sociedad no tiene por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. El padre, que tiene más de 65 años, se plantea donar sus participaciones en la entidad a sus hijos. Uno de los hijos realiza funciones de dirección en la sociedad, mediante el desempeño del cargo de administrador, percibiendo por ello una retribución de 12.000 euros anuales.
Simultáneamente, el consultante que es socio y administrador de la sociedad limitada es socio único y administrador de una sociedad profesional unipersonal, dedicada a la prestación de servicios profesionales de auditoría, asesoramiento legal y fiscal. En su condición de socio profesional percibe una retribución de la sociedad profesional por la prestación de servicios profesionales que se califican como rendimientos de actividades económicas a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Esa retribución va a representar su principal fuente de renta en el ejercicio 2019 y 2020.
Cuestión planteada
Aplicación de la exención prevista en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio a las participaciones sociales que van a ser objeto de donación, con la finalidad de aplicar la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley del Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones.
Contestación
En relación con las cuestiones planteadas, este Centro Directivo informa lo siguiente:
El artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre), en adelante LISD, establece lo siguiente:
" Artículo 20. Base liquidable.
(…).
6. En los casos de transmisión de participaciones "inter vivos", en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, se aplicará una reducción en la base imponible para determinar la liquidable del 95 por 100 del valor de adquisición, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que el donante tuviese sesenta y cinco o más años o se encontrase en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez.
b) Que, si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección, dejara de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la transmisión.
A estos efectos, no se entenderá comprendida entre las funciones de dirección la mera pertenencia al Consejo de Administración de la sociedad.
c) En cuanto al donatario, deberá mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera dentro de ese plazo.
Asimismo, el donatario no podrá realizar actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición. Dicha obligación también resultará de aplicación en los casos de adquisiciones "mortis causa" a que se refiere la letra c) del apartado 2 de este artículo.
En el caso de no cumplirse los requisitos a que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte el impuesto que se hubiere dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora.".
La aplicación de la reducción exige, por tanto y como condición “sine qua non” la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio para el donante y el mantenimiento de la misma por el donatario. En ese sentido, el artículo 4.Ocho. de la Ley 19/1991, de 6 de junio (BOE de 7 de junio), en adelante LIP, que lo regula, establece la exención en los términos siguientes:
"Artículo 4. Bienes y derechos exentos.
Estarán exentos de este impuesto:
(…).
Ocho.
Uno. Los bienes y derechos de las personas físicas necesarios para el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, siempre que ésta se ejerza de forma habitual, personal y directa por el sujeto pasivo y constituya su principal fuente de renta. A efectos del cálculo de la principal fuente de renta, no se computarán ni las remuneraciones de las funciones de dirección que se ejerzan en las entidades a que se refiere el número dos de este apartado, ni cualesquiera otras remuneraciones que traigan su causa de la participación en dichas entidades.
También estarán exentos los bienes y derechos comunes a ambos miembros del matrimonio, cuando se utilicen en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional de cualquiera de los cónyuges, siempre que se cumplan los requisitos del párrafo anterior.
Dos. La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad empresarial cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:
Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o
Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
A los efectos previstos en esta letra:
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
1º No se computarán los valores siguientes:
Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.
2º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.
b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.
c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número 1 de este apartado.
Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.
La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno, de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora.".
Por su parte, el Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio establece en el artículo 5.1 letra d) en relación con el ejercicio de las funciones de dirección:
“d) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en el seno de la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de sus rendimientos del trabajo y de actividades económicas. A tales efectos, no se computarán los rendimientos de las actividades económicas cuyos bienes y derechos afectos disfruten de exención en este impuesto.”.
En el supuesto planteado en el escrito de consulta, la cuestión principal es determinar si se cumple el requisito previsto en el apartado c) del artículo 4.Ocho.Dos de la LIP, necesario para que a las participaciones que van a ser objeto de transmisión lucrativa “intervivos” se les pueda aplicar la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio.
En concreto, se plantea si, para el cálculo del porcentaje que representan las remuneraciones percibidas por uno de los consultantes por el ejercicio de funciones de dirección en la entidad, se deben computar en el total de los rendimientos empresariales, profesionales y del trabajo personal, los rendimientos de actividades económicas percibidos de la sociedad profesional unipersonal por la prestación de servicios profesionales. De acuerdo con lo establecido en el apartado c) del artículo 4.Ocho. Dos de la LIP y en el apartado d) del artículo 5.1 del RD 1704/1999, a efectos de dicho cálculo no se incluirán los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el apartado Uno del artículo 4.Ocho de la LIP, es decir, los rendimientos de actividades económicas cuyos bienes y derechos afectos disfruten de la exención.
Por su parte el apartado Uno del artículo 4.Ocho de la LIP establece que para que los bienes y derechos de las personas físicas necesarios para el desarrollo de su actividad empresarial o profesional estén exentos en el Impuesto sobre el Patrimonio, la actividad se debe ejercer “de forma habitual, personal y directa por el sujeto pasivo”, constituyendo su principal fuente de renta. En este caso, los servicios profesionales de auditoria, asesoramiento legal y fiscal se prestan a los clientes por cuenta o a través de la sociedad profesional, que es la que dispone de los medios personales y materiales para ello, por lo que las retribuciones percibidas por el consultante por la prestación de este servicio profesional a la entidad, a pesar de ser calificadas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como rendimientos de actividades económicas, no cumplen los requisitos mencionados en la LIP, es decir, corresponder a una actividad que se ejerce de forma habitual, personal y directa por las personas físicas, sujetos del Impuesto sobre el Patrimonio. Por lo tanto, no procede realizar el cómputo separado, por lo que no se cumple el requisito previsto en el apartado c) del artículo 4.Ocho.Dos de la LIP, al no suponer los rendimientos procedentes del ejercicio de funciones directivas en la entidad cuyas participaciones van a ser objeto de transmisión lucrativa más del 50 por ciento del total de retribuciones percibidas por el consultante que realiza dichas funciones.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 19/1991 art. 4-Ocho-Dos . Ley 29/1987 art.20-6