El régimen especial de fusiones (capítulo VIII, título VII TRLIS) resulta de aplicación a la operación proyectada siempre que cumpla los requisitos del artículo 83.1 TRLIS —transmisión en bloque del patrimonio social, disolución sin liquidación y atribución de valores representativos del capital con compensación en dinero no superior al 10%—, independientemente de que los valores procedan de ampliación de capital o acciones propias. La validez económica de los motivos alegados dependerá del análisis caso por caso conforme a la jurisprudencia sobre el propósito negocial real de la operación, sin que la participación de un socio no residente en el 42,41% obstaculice per se la aplicación del régimen.
Hechos
La entidad consultante (C) desarrolla una actividad de construcción de edificios para ser vendidos o arrendados, así como la urbanización y parcelación de fincas y terrenos, promoción y alquiler de inmuebles. Tiene tres socios, una persona física s1 (33,3684%), una persona jurídica no residente s2 (35,2517%), y una persona jurídica residente, s3 (31,3798%).
La sociedad s3 ha desarrollado la misma actividad que la entidad consultante en los periodos 2010 a 2012, a pesar de que su objeto social es más amplio. En la actualidad, su volumen de operaciones es muy reducido. Está participada por ocho socios, seis de los cuales son personas físicas, residentes en España, de una misma familia, que poseen en total el 48,7223% del capital social, por la entidad consultante (8,8669%) y una persona jurídica no residente (42,41%).
La entidad consultante plantea absorber a la sociedad s3, mediante una operación de fusión, en virtud de la cual, el patrimonio de la entidad absorbida pasa en bloque a la sociedad absorbente, la cual amplía su capital social, adjudicando las nuevas participaciones a los socios de la entidad absorbida, en proporción a sus aportaciones.
Tras la operación de fusión, la entidad consultante seguirá contando con un local exclusivamente afecto a la actividad y un trabajador con contrato fijo a jornada completa.
La operación de reestructuración se pretende realizar con la finalidad de simplificar las estructuras organizativas y administrativas, mejorar la gestión y reducir costes para aumentar la solvencia frente a terceros y mejorar la imagen empresarial y mercantil.
Cuestión planteada
Si procede la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, a la fusión planteada, y si los motivos alegados tienen la consideración de económicamente válidos a estos efectos.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
Por otra parte, el artículo 89.4 del TRLIS establece:
“4. Cuando la entidad transmitente participe en el capital de la entidad adquirente no se integrarán en la base imponible de aquélla las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de la participación, aun cuando la entidad hubiera ejercitado la facultad de renuncia establecida en el apartado 2 del artículo 84 de esta ley.”
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril (BOE de 4 de abril), sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo. En este sentido, el artículo 83 del TRLIS no distingue que los valores atribuidos a los socios de la entidad disuelta procedan de una ampliación de capital de la sociedad adquirente o bien de acciones propias que ésta última recibiera como consecuencia de la operación de fusión. Si bien, de los datos de la consulta se desprende que la entidad consultante realizará una ampliación de capital, para entregar las nuevas participaciones a los socios de la absorbida.
Adicionalmente, en el supuesto concreto planteado se indica que la sociedad absorbida (s3) está participada, entre otros, por una persona jurídica no residente en España, en un 42,41%. En virtud de lo anterior, resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 88 del TRLIS, sobre la tributación de los socios en las operaciones de fusión, absorción y escisión total o parcial con arreglo al cual:
“1. No se integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios de la entidad transmitente, siempre que sean residentes en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español.
(…)
4. Se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o de este impuesto las rentas obtenidas en operaciones en las que intervengan entidades domiciliadas o establecidas en países o territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales u obtenidas a través de ellos.”
Dado que de los datos suministrados se desconoce el lugar en que reside fiscalmente la persona jurídica no residente en España, que participa en un 42,41% en la entidad s3, y teniendo en cuenta que los valores recibidos en contraprestación, con ocasión de la fusión, son representativos de una sociedad residente en España (C), dicha persona jurídica, no residente, no deberá integrar renta alguna, en su base imponible personal (TRLIRNR) con ocasión de la fusión, salvo que la misma residiese en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.
Por su parte, el artículo 96.2, párrafo primero, del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, los motivos por los que se pretende realizar la operación de fusión, son simplificar las estructuras organizativas y administrativas, mejorar la gestión y reducir costes para aumentar la solvencia frente a terceros y mejorar la imagen empresarial y mercantil. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 83, 88, 89.4 y 96.2