El consumidor final no soporta el IGFEI por la mercancía extraviada durante el transporte. El devengo se produce en el momento de puesta a disposición del adquirente (art. 5.8 Ley 16/2013); el extravío determina que nunca se realiza esa puesta a disposición, por lo que no concurre el hecho imponible. El revendedor, como responsable de la custodia durante el transporte y titular del riesgo comercial, es quien debe justificar el destino de la mercancía adquirida; su incapacidad para acreditar la entrega al consumidor activa la presunción del art. 5.3 (sujeción de los gases no justificados), recayendo la carga tributaria en el revendedor en condición de autoconsumo o venta no exenta, no en el consumidor final.
Hechos
En el transcurso de un envío de gases fluorados desde el revendedor al consumidor final se produce un extravío de los mismos.
Cuestión planteada
En caso de sufrir un extravío de gases fluorados sujetos al Impuesto durante el transporte desde el revendedor al consumidor ¿tendría el consumidor final que pagar el Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero por la mercancía extraviada?
Contestación
El Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero, en adelante IGFEI, está regulado en el artículo 5 de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras (BOE de 30 de octubre). Según el apartado seis de dicho artículo:
“1. Estará sujeta al impuesto:
a) La primera venta o entrega de los gases fluorados de efecto invernadero tras su producción, importación o adquisición intracomunitaria. Tendrán, asimismo, la consideración de primera venta o entrega las ventas o entregas subsiguientes que realicen los empresarios que destinen los gases fluorados de efecto invernadero a su reventa y les haya sido aplicable al adquirirlos la exención regulada en la letra a) del número 1 del apartado siete.
b) El autoconsumo de los gases fluorados de efecto invernadero. Tendrá la consideración de autoconsumo la utilización o consumo de los gases fluorados de efecto invernadero por los productores, importadores, adquirentes intracomunitarios, o empresarios a que se refiere la letra anterior.
c) La importación y adquisición intracomunitaria de los gases fluorados de efecto invernadero objeto del impuesto contenidos en los productos cuya utilización lleve aparejada inherentemente las emisiones de los mismos a la atmósfera, como los aerosoles, sistemas y espumas de poliuretano y poliestireno extruido, entre otros.
(…).
3. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que los gases fluorados de efecto invernadero han sido objeto de ventas o entregas sujetas al Impuesto cuando los contribuyentes no justifiquen el destino dado a los productos fabricados, importados o adquiridos.”.
Por su parte, la letra a) del número 1 del apartado siete del artículo 5 de la Ley 16/2013 dispone:
“1. Estarán exentas en las condiciones que reglamentariamente se establezcan:
a) La primera venta o entrega efectuada a empresarios que destinen los gases fluorados de efecto invernadero a su reventa en el ámbito territorial de aplicación del Impuesto siempre que estos tengan la condición de revendedores de acuerdo con lo establecido en el apartado cinco del artículo cinco de la Ley 16/2013.”.
En relación con el devengo del impuesto, el apartado ocho del reiterado artículo 5 establece:
“1. El Impuesto se devengará en el momento de la puesta de los productos objeto del impuesto a disposición de los adquirentes o, en su caso, en el de su autoconsumo.
(…).”.
En el caso de entregas de bienes, es criterio de este Centro Directivo, conforme a lo establecido en la contestación a la V1082-15 de 08/04/2015 que “independientemente de la calificación que se le dé al contrato, habrá que estar a la naturaleza jurídica del mismo para determinar el momento del devengo del impuesto, así como el contribuyente y la responsabilidad en relación con los productos objeto del impuesto. Por tanto, si en virtud del contrato hay una verdadera puesta a disposición del adquirente de los gases fluorados objeto del impuesto, es decir, el adquirente tiene la plena disponibilidad de los bienes sujetos al impuesto, sin limitación alguna, en ese caso se está efectuando una entrega sujeta a efectos del IGFEI. El hecho imponible del IGFEI se produce en el momento de la transmisión, a efectos de este impuesto, de la propiedad. Todo lo anterior, se aplicará independientemente de las condiciones indemnizatorias entre los particulares que se pudieran haber establecido en el contrato.”.
Por tanto, en virtud de lo anteriormente expuesto, para contestar a la pregunta formulada, es preciso distinguir si el IGFEI se ha devengado con anterioridad a la pérdida de los gases o, por el contrario, se ha producido la pérdida sin que se haya devengado previamente el IGFEI.
Así, si en función de la naturaleza jurídica del contrato establecido entre el revendedor y el consumidor final, es el revendedor el que se hace cargo del transporte de los gases objeto del Impuesto hasta que se produce la venta o entrega (puesta a disposición del adquirente) y, en el transcurso de dicho transporte se produce la pérdida de los gases, siempre y cuando dicha pérdida quede fehacientemente acreditada, no puede considerarse que se haya llegado a producir el hecho imponible del Impuesto.
En efecto, el principio de neutralidad fiscal no obliga en modo alguno a equiparar la pérdida de los gases objeto del IGFEI a una “entrega” y no constituye obstáculo alguno para la consideración de que dicha pérdida no constituya en cuanto tal una operación sujeta al IGFEI.
No obstante, si en virtud de las condiciones pactadas entre las partes, es el consumidor final el que se hace cargo del transporte de los gases objeto del Impuesto y durante el transcurso de dicho transporte se produce la pérdida total o parcial de los mismos, en realidad ha habido una venta o entrega previa a dicha pérdida que ha dado lugar a la realización del hecho imponible por el que se exige el IGFEI y, como tal, se ha producido el devengo del mismo.
Es decir, si en virtud del contrato de compra-venta, en el momento de iniciarse el transporte hay una verdadera puesta a disposición del consumidor final de los gases fluorados objeto del impuesto, esto es, el consumidor final tiene la plena disponibilidad de los bienes sujetos al impuesto, sin limitación alguna, se está efectuando una entrega sujeta y no exenta a efectos del IGFEI.
En este supuesto el consumidor final no podrá deducirse ni obtener la devolución de las cuotas que, en relación con los gases perdidos durante el transporte, le hayan sido previamente repercutidas.
Ello debe interpretarse así porque en momento alguno la normativa aplicable en relación con el IGFEI prevé la posibilidad de deducir o devolver las cuotas soportadas del IGFEI por gases que con posterioridad a la repercusión de dicho impuesto han sido extraviados, perdidos o robados.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 16/2013, artículo 5 apartados seis, siete y ocho.